حســـــــــابداری


منوی وبلاگ
محمد بهزادی

درباره :
صفحه نخست
تماس با نویسنده
عناوین مطالب وبلاگ
اضافه به علاقمندی ها
صفحه خانگی شود

نویسنده



دسته بندی موضوعی
 
آرشیو
۱۳۸۸/٤/۱۳


لینک دوستان
اقــتصاد مــرند
قالب وبلاگ
اخبار ايران
اخبار ict
تفريحات اينترنتي
تالارهاي گفتگو
  rss 2.0  



لوگوی دوستان
وبلاگ فارسی

اقتصاد نفتی در ایران

 

ذخایر عظیم نفت در ایران، خلیج فارس، عراق، عربستان سعودی، امریکای جنوبی، امریکا، کانادا، روسیه (ولگا، اورال و سیبری غربی)، افریقا، لیبی، نیجریه، ونزوئلا، خلیج مکزیک و دریای شمال قراردارد. حدود ۷۵ درصد از کل منابع نفت موجود جهان در خاورمیانه قراردارد. نفت به تنهایی یک کالای اقتصادی, سیاسی یا استراتژیک نیست, بلکه این سه خصوصیت را تواما" داراست و نمی توان صرفا" به یکی از وجوه آن توجه کرد .رسوخ نفت در تمامی زوایای زندگی بشر, آن را به صورت یک کالای حیاتی درآورده است و اساسا" در حال حاضر زندگی صنعتی بدون نفت میسر نیست

امروزه اکثر اندیشمندان اقتصاد سیاسی اجماع دارند که فرایند توسعه یافتگی سیاسی و اقتصادی و بالطبع امنیت ملی کشورهای صادر کننده نفت تحت تاثیر درآمدهای نفتی و به عبارتی اقتصاد نفتی این کشورها قرار دارد. تاثیر پذیری حیات سیاسی و به طور مشخص امنیت ملی از نفت در چند دهه اخیر نموئهای متفاوتی داشته است. برخی از ویژگیهای صنعت نفت از قبیل وابستگی به فراز و نشیبل تقاضا ومصرف در بیرون از مرزهای ملی. وابستگی صنعت نفت به تکنولوژیهای پیچیده کشورهای صنعتی و شرکتهای چند ملیتی. وابستگی به سرمایه گذار کلان برای اکتشاف و استخراج.کنترل قیمت نفت به وسیله نیروهای بین المللی.گستره و عمق تاثیر گذاری این ماده را بر سرنوشت ملی بیشتر کرده است.

بدین ترتیب میتوان گفت وابستگی کشورمان به درآمد نفتی در عرصه اقتصاد بین الملل یک روی مساله است. روی دیگر مساله در تعامل امنیت ملی کشور با درآمدهای نفتی. تاثیری است که نفت در عرصه داخلی بر حیات اجتماعی و اقتصادی دارد. متاسفانه باید اذعان نمود که اگر نفت را از اقتصاد ملی خذف نماییم تمام ارکان حیات اقتصادی واجتماعی و حتی سیاسی ما شدیدا تحت الشعاع آن قرار می گیرد. تزریق سرمایه به بخش صنعت.واردات کالاهای اساسی.تامین و دستیابی به تکنولوژی جدید صنعتی و نظامی و تامین انرزی داخلی.وابسته به درآمدهای نفتی است. به عبارتی صریح تر امنیت اقتصادی.امنیت اجتماعی و حتی از دیدگاهی فراتر امنیت و ثبات سیاسی کشور تحت تاثیر درآمدهای نفتی و به عبارتی اقتصاد نفتی می باشد

 

 تاثیر و رابطه نفت، ثروت و قدرت در ساخت قدرت در ایران

 

روز پنجم خرداد 1287 برای اولین بار در ایران، در مسجد سلیمان‌، نفت کشف شد. این کشف در پی واگذاری امتیاز استخراج و بهره‌برداری از نفت به «ویلیام نکس دارسی‌» انگلیسی انجام شد. شرکت تحت فرمان «ویلیام دارسی‌» پس از 5 سال جستجو از چاهی در مسجد سلیمان از شهرهای استان خوزستان، نفت کشف کرد. به این ترتیب صنعتی آغاز شد که طی دو جنگ‌، نیروی دریایی انگلستان را نجات داد ولی برای ایرانیان زحمتی ایجاد کرد که از مجموع مزاحمتهای سیاسی دولتهای بزرگ بیشتر بود

باید ببینیم رابطه نفت، ثروت و قدرت و سپس این رابطه را در یکصد سال گذشته در ایران چگونه بوده است و نفت از چه موقع در ایران به این زنجیره حیات انسانی و اجتماعی ما وارد شده است و این ورود، طی صد سال گذشته، چه فرصت ها و تهدیدهایی را ایجاد کرده است؛ ساختار و نظام جامعه ما را کجاها با آسیب مواجه کرده و کجاها برایش نقطه قوت شده است

برای درک بهتر خود این زنجیره، آن را تحت عنوان معرفت صنعت، ثروت، قدرت و امنیت قرار می دهیم توانایی هایی که انسان برای کسب معرفت نسبت به موضوعات و موجودات دارد و توانایی اش برای تبدیل این یافته ها به ابزار و روش. انواع صنایع، در معنای گسترده آن برای فعالیت هایی شکل می گیرند که نمود بیرونی دارند. این صنعت و فعالیت، منشأ و مولد اصلی ثروت است. این ثروت که به شکل سرمایه و کالاست، رافع بسیاری از نیازها و خواسته های انسان است

ثروت همواره در طول تاریخ یکی از مولفه های اصلی و اساسی قدرت بوده است.

قدرت، مطلوب غایی و نهایی است و نهایتاً خود ابزاری است برای تامین امنیت. امنیت نیز یکی از عالی ترین خواسته ها و ارزش های انسانی و اجتماعی است.

در دنیای غرب، معرفت از قرن های ۱۷ و ۱۸، معرفتی شد که موضوعش بیشتر ماده و روشش تجربه شد و محصولش هم این صنعت و فناوری است که بیشتر به تولید ثروت مادی انجامیده است. سپس قدرت و امنیت هم در ارتباط با این مولفه، معنای خاصی پیدا کرد. در دوره یی، در پی معرفت غربی که موضوعش ماده و طبیعت و متدش تجربه است، نفت وارد الگوی مصرف غرب شد و از نیمه قرن نوزدهم و با اکتشاف و استخراج نفت کم کم نفت جایگاهی ویژه یافت. این امر در واقع محصول معرفت غربی بود؛ ضمن اینکه محصول همان فناوری برخاسته از معرفت علمی هم بود. این معرفت و در پی آن نفت، وارد چرخه حیات غرب شد و نقش بسیار مهمی را در تمدن غرب ایفا کرد یعنی معرفت فیزیک، معرفت شیمی، زمین شناسی، همگی کمک کردند که این ماده را از دل زمین بیرون آورند و تجزیه اش کنند و با آن، صنعت نفت را شکل دهند. بنابراین صنعت نفت محصول همان معرفت غربی است. ضمن اینکه پیشرفت های صنعتی در همه ابعاد، به پیشرفت تولید و استخراج نفت و روش انتقال و پالایش آن کمک کرد

بنابراین یک منشاء استعمار از ابتدای قرن بیستم و امپریالیسم قدرت جهانی، جست وجو برای نفت است. ایران هم یکدفعه در این شرایط وارد دایره جدید این منافع غرب می شود. اینجاست که نفت ایران را می توان محصول معرفت غربی دانست که با صنعت غربی در ایران کشف شد. معرفت و صنعت غربی در ایران این نفت را از زیر زمین بیرون می کشد، بخشی از آن را به عنوان حق الامتیاز به دولت می دهد که بخش اندکی هم هست و چرخه ثروتی برای دستگاه حاکمه تولید می کند

طی این دوره به سمت مدرن شدن، یعنی افزایش حجم بوروکراتیک آن، افزایش خدمات اجتماعی، افزایش نقش مدیریتی در سیاستگذاری های عمومی ارکان جامعه و افزایش نقش در عرصه روابط بین الملل و سیاست خارجی پیش می رود؛ در واقع به کارکردهای دولت افزوده می شود و عملاً دولت در حال بسیط تر شدن است که اوج آن را در آستانه انقلاب می بینیم؛ میراثی که برای ساختار دولت پس از انقلاب نیز باقی ماند

اگر دولت و نظام ایران را تشبیه به یک سیستم کنیم، در طول صد سال گذشته این سیستم یک پایه، ستون یا ورودی داشته است. به این معنا، درآمد نفت در طول این صد سال، چهار نقش را ایفا می کرده است. از جمله نقش های آن

vتامین ارز،

vتامین سوخت برای صنعت،

vتامین اشتغال در کشور،

 vسرانجام فرآورده های گسترده پتروشیمی

ماشین ایران که آرام آرام سیر تاریخی خودش را طی می کرده است، یکباره با استفاده از قلاب نفت، در توفان جهانی شدن کشیده می شود؛ این، هم فرصت است و هم تهدید.

در اینجا باید چهار کارکردی را که نفت طی یکصد سال اخیر ایفا کرده است، بررسی کنیم. اولین کارکردش، تزریق ارز است. که خود به دو صورت در اشتغال نقش داشته است

همین الان هم اشتغال مستقیم نفت حدود ۱۵۰ هزار نفر است، در مقابل ۱۷ میلیون نیروی کار که کمتر از یک درصد آن را تشکیل می دهد. بنابراین صنعتی که اینقدر برای ما مهم است در جامعه جوانی که دائماً احتیاج به اشتغال دارد، فرصت اشتغال مستقیم کمی را فراهم کرده، ولی اشتغال غیرمستقیمی ایجاد کرده است یعنی همان ارزی که در این سال ها به حدود ۷۰ تا ۸۰ میلیارد دلار رسیده است، همواره به انواع صنایع و خدمات تزریق می شود و هزاران شغل ایجاد می کند. کشاورزی، صنعت و خدمات وابسته به نفت است، اگر ارز نفت قطع شود، یکباره تا حد زیادی از اشتغال کم می شود. آخرین نقشی که نفت در دهه های اخیر ایفا کرده است، بحث پتروشیمی است در اوایل انقلاب، با تزریق نفت و گاز نیم میلیون تن فرآورده های پتروشیمی تولید می شد و امروز به رقمی بیش از ۲۰ میلیون تن رسیده است

بنابراین با توجه به چهار نقشی که نفت ایفا کرده است در دوره های مختلف، اقتصاد ما مبتنی بر نفت بوده و به یک اقتصاد دولتی نفتی تبدیل شده است؛ اقتصادی تک پایه. این اقتصاد دولتی نفتی مهم ترین مولفه قدرت ما هم بوده است.

یکی از شاخصه های قدرت، قدرت نظامی است. حالا ببینیم نفت چگونه تبدیل به مولفه نظامی و نظامی گری در ایران شده است. تا قبل از انقلاب درآمدهای نفتی مهم ترین منبع برای تاسیس ارتش جدید و توسعه و تجهیز آن بوده است. تاسیس ارتش جدید توسط سردار سپه رضاخان که متشکل از پلیس جنوب، نیروی قزاق و نیروی عشایری بود، عمدتاً با یک میلیون لیره یی بود که ایران مدعی بود از فاصله جنگ اول به عنوان مطالبات از شرکت نفت انگلیس دریافت داشته است. شرکت نفت انگلیس در تادیه بدهی هایش تاخیر می کند تا زمانی که رضاشاه به عنوان صدراعظم به قدرت می رسد و در آن دوره، یک میلیون لیره را می دهند. این پول در ایران، نطفه ارتش جدید اعم از پادگان، مسلسل، یونیفورم و کارهای دیگر می شود. بنابراین تاسیس ارتش جدیدی که به صورت جزیی از نهادهای جدید در کارنامه رضاشاه آمده است، با این یک میلیون لیره شرکت نفت انگلیس صورت می گیرد. این امر در واقع با هدف تقویت قدرت نظامی که باز مهم ترین ماموریتش حفظ همان نفت و چاه های جنوب بود، صورت گرفت. یکی از کارکردهای ارتش نوین و دولت مدرن، تامین منافع نفتی بود.

این امر، بعد از کودتای ۲۸ مرداد هم ادامه پیدا کرد و همواره بخش عظیمی از درآمد نفتی صرف خرید و توسعه تجهیزات ارتش می شد. یکی از ماموریت های ارتش هم دفاع از زاگرس در برابر هجوم روس بود و ارتش هم بیشتر در زاگرس مستقر بودند، چون در پایین زاگرس، نفت دشت های خوزستان وجود داشت و بعدها هم در برابر تهدید اعراب از آنها حمایت می کردند

بنابراین قبل از انقلاب، نفت نقش اول را در ساختار قدرت ایفا می کرد. منتها محمدرضا شاه بعد از انقلاب سفید و سرکوب قیام ۱۵ خرداد و جنبش اجتماعی سال ۱۳۴۲ و نهایتاً تبعید امام خمینی (ره)، از طریق برنامه انقلاب سفید اصلاحاتی را که مدعی است با یک دگرگونی در ساخت اجتماعی همراه خواهد بود، انجام می دهد و بدین ترتیب بخشی از درآمد نفت وارد اقتصاد می شود که با توسعه اشتغال غیرمستقیم و با تزریق نفت برای واردات بیشتر به خصوص کالاهای مصرفی و ایجاد یک اقتصاد مصرفی و کالاهای مونتاژی، هم اشتغال بیشتری ایجاد می کند و هم بخشی از نیازهای مردم را تامین و یک مقداری نرم افزاری تر برخورد می کند و اقتصادی مصرفی شکل می گیرد که در آن مقداری اشتغال است و مقداری هم معیشت. اما سوءطراحی و سوءاجرا و سوءاستفاده از آن در درازمدت باعث می شود که نفت کارکرد خود را از دست بدهد و در نتیجه منجر به کاهش  رضایت عمومی شد  همزمان با آنکه شاه با قدرت ارتش و ساواک می خواست نخبگان اقلیت ناراضی را کنترل کند و رضامندی توده ها را جذب کند، از لحاظ سیاسی و فرهنگی دو اقدام دیگر نیز صورت داد؛نخست از لحاظ فرهنگی چون همواره نگران مشروعیت خود بود، یعنی مشروعیت و مقبولیتی که در ۲۸ مرداد به شدت آسیب دید و شاه نفت ایران را داد تا تاج و تخت خودش را نگاه دارد و ایران را شدیدتر زیر نفوذ امریکا برد . بنابراین به شدت مقبولیت عمومی اش کم شد بنابراین خود این هسته و پایه شروع به فاسد شدن کرد. چیزی که می توانست باعث پیشرفت شود، به دلیل مدیریت نشدن، مایه تهدید شد. امام و انقلابیان هم در دقیقه۹۰ با کنترل اعتصابات نفت، آخرین ضربه انقلاب را به همین پایه زدند؛ چون پایه ضعیف بود، فاسد شده بود، امواج انقلاب هم به این پایه خورد و نظام شاهنشاهی سقوط کرد. اینجاست که متوجه می شویم نفت چه نقش اساسی در قدرت داشته است.

 

نقش نفت در اقتصاد سیاسی ایران

درآمدهای نفتی ایران به عنوان یک متغیر مستقل نقش اساسی در اقتصاد سیاسی ایران در طول هشتاد سال گذشته بازی کرده است. این درآمدها عامل اساسی برای سرمایه گذاری در زیر ساختهای اقتصادی کشور بوده است. از لحاظ تاریخی جدا از رقابتهای بین المللی برای دستیابی و حفظ امتیاز بهره برداری از این منبع عظیم که نظام سیاسی ایران را تحت تاثیر قرار می داد تخصیص و توزیع این درآمدها که دراختیار دولت خودکامه قبل از انقلاب بود مشکلات و بحرانهای اقتصادی اجتماعی شدیدی فراهم می آورد که تورم. عدم کارایی و مصرف گرایی افراطی از خصوصیات آن بود. بعد از پیروزی انقلاب شکوهمند اسلامی درآمدهای نفتی پشتوانه مالی بسیار محکمی برای اجرای سیاستهای داخلی و خارجی دولت بوده اند. قبل از اینکه تاثیر رانت نفتی برسیستم اقتصادی و سیاسی ایران بررسی شود لازم است که رانت و خصوصیات اقتصاد رانتی تعریف شود و سپس زمینداری دولتی (مالکیت زمین توسط دولت) و اهمیت یافتن رانت نفتی نسبت به رانت زمین تشریح گردد.

کارکردهاو آثار منفی  نفت در نظام اجتماعی ایران

با اکتشاف نفت و نیاز روزافزون دنیای صنعتی به آن در مقام بزرگ‌ترین و مهم‌ترین منبع تامین انرژی و منابع اولیه انواع پلیمرها و پلاستیک‌ها، مسیر اجتماعی و اقتصادی بسیاری از کشورها و همچنین ایران، به‌کلی تغییر کرد

گروهی از کارشناسان بر این باورند که نفت مسبب اصلی توسعه نایافتگی کشور در ابعاد گوناگون است و همه مشکلات ما به‌گونه‌ای ناشی از اتصال به این منبع هنگفت از ثروت خدادادی می‌باشد. بنابراین اگر ایران نفت نمی‌داشت چه بسا اوضاعی بهتر و مناسب‌تر از وضع کنونی خود داشت. اگرچه اوضاع ایرانِ بدون نفت را نمی‌توان با قطع و یقین ترسیم و تصویر نمود، اما نباید از تاثیرات منفی نفت در حوزه‌های گوناگون غافل بود. در ادامه به‌بررسی عمده‌ترین کارکردهای نفت در نهادهای مختلف کشور می‌پردازیم:

1 – نفت، پوششی بر ناکارآمدی نظام اقتصادی

بزرگ‌ترین تاثیر منفی نفت در اقتصاد ایران، پوشش ضعف‌ها و ناکارآمدی‌های اقتصادی ایران است. ایران اگرچه از نظر بنیادهای تولید و فناوری و محیط کسب و کار جزء کشورهای غنی و پیشرفته نیست، اما ثروت کلان نفت که بدون زحمت و محنت در اختیار جامعه قرار گرفته است، کشور را در ردیف جوامع در حال توسعه و با درآمد سرانه نسبتاً بالا قرار داده است.
نفت واقعیات اقتصاد ضعیف و بیمار کشور را از نظر‌ها مخفی نگاه داشته، چراکه تعهدات مالی ما به‌راحتی با فروش نفت تامین شده است و هیچگاه احساس نیاز و کمبود نکرده‌ایم تا مغزها و دست هایمان را به تلاش و تکاپو در عرصه اقتصاد وادار سازیم. اگرچه ایران از لحاظ سرانه تولید کشوری غنی نیست ولی مصرف‌کننده‌ای بزرگ (به‌ویژه برای کالاهای لوکس) محسوب می‌شود. کافی است به بازارهایی چون خودرو و لوازم خانگی سری بزنیم. بهترین اجناس بزرگ‌ترین کمپانی‌های دنیا در بازارهای کشور به آسانی یافت

2- حجیم ساختن و ناکارآمدی نظام بروکراسی در ایران

کافی است برای کار ساده‌ای چون ثبت یک مؤسسه یا به ادارات مربوطه مراجعه شود تا صحت این ادعا به اثبات برسد. علاوه بر کندی و لختی که از مظاهر عمده ناکارآمدی به‌شمار می‌آیند، نظام دیوان‌سالاری کشور فوق‌العاده حجیم است و همین امر چالاکی، انعطاف‌پذیری، سرعت و روزآمدی را از این سیستم سلب نموده و فساد و تبعیض را در آن به‌وجود آورده است.

موازی کاری، ضعف در نظام انگیزشی کارکنان، الگوی نابسامان ارتقاء در سازمان‌‌های دولتی، عدم شفافیت، کارشناسی ضعیف و غالبا تشریفاتی، کاغذ بازی، فساد و ... از دیگر نشانه‌های آشکار ضعف و ناکارآمدی نظام اداری کشور است که بخش عمده‌ای از آن به درآمدهای هنگفت نفت باز می‌گردد که این نظام معیوب را شاداب و سالم نشان می‌دهد.

3-اعطای قدرت مطلق به دولت و تضعیف نهادهای مردمی و مدنی

درآمدهای کلان نفتی که به‌طور مستقیم و مطلق در اختیار دولت قرار دارد، قدرتی مطلق به آن بخشیده است و مسیر به‌وجود آمدن، تقویت و توسعه نهادهای مستقل و قدرتمند مردمی را پیچیده و دشوار ساخته است؛ به‌طوری که می‌توان گفت هیچ نهاد مستقل مردمی قدرتمندی به جز نهاد تاریخی روحانیت، در ایران وجود ندارد. حکایت مطبوعات در ایران باز هم تاسف برانگیزتر است. چراکه همه مطبوعات به نوعی وابسته به سهمیه‌ها و یارانه‌های دولتی هستند

4- ضعف عمومی در فرهنگ نظم، تلاشگری و قناعت

درآمدهای حاصل از نفت که فرهنگ ضد بهره‌وری را در غالب نهادها و سازمان‌های کشور اشاعه داده‌اند، جایگزین فرهنگ شرعی و سنتی کار و قناعت در جامعه شده‌اند؛ به‌طوری که هم‌‌اکنون بسیاری از کشورهای توسعه‌یافته، الگوی مصرفی متعادل‌تری از الگوی مصرفی کشور ما را در دستور کار خود دارند.

این معایب عمده و عمیق در فرهنگ اجتماعی و اقتصادی ما، به‌گونه‌ای آشکار به تزریق بی‌محابای درآمدهای نفتی در نظام اقتصاد ملی باز می‌گردد و متاسفانه به رنگ باختن عناصری چون وقت‌شناسی، تلاشگری، نظم و وجدان کاری انجامیده است. عناصری بنیادین که قطعاً و حتماً بدون آن‌ها هر نوع توسعه و پیشرفتی محال خواهد بود.

5- بحران انرژی و محیط زیست

یارانه‌های گشاده‌دستانه دولت در بخش انرژی که از طریق فروش نفت تأمین مالی می‌شود و مصرف مسرفانه سوخت در کشور، اصلی‌ترین دلیل بحران فزاینده انرژی و محیط زیست در ایران محسوب می‌گردد.

در کشور 70 میلیونی ایران بیش از کشورهای با جمعیت بالای 300 میلیون نفر گاز یا بنزین مصرف می‌شود و روند تخریب و تجدید منابع طبیعی در کشور، فرسایش‌ها، از بین رفتن جنگل‌ها و مراتع، خشکسالی، کاهش بارندگی و ... کشور را با بحران‌های جدی مواجه ساخته است.

در ایران به‌دلیل برخورداری از منابع عظیم نفتی، سوخت و حامل‌های انرژی هیچ‌گاه قیمت واقعی و منطقی نداشته‌اند و همین امر باعث شده که به دیگر منابع طبیعی، به‌عنوان ثروت ملی و عامل توسعه پایدار و متعادل در درازمدت توجهی نشود

 اگرچه به‌نظر می‌رسد کارکردهای منفی سوء مدیریت درآمدهای نفت در ایران گسترده‌ است، اما این موضوع نباید منافع و محاسن نفت را پنهان و پوشیده نگاه دارد

نفت، در زمره سه مولفه اصلی قدرت کشور در مناسبات و معادلات بین‌المللی محسوب می‌گردد. (عوامل دیگر قدرت ملی ایران، مذهب و جغرافیای راهبردی کشور است). با توجه به وابستگی حیاتی عموم کشورهای دنیا و به‌ویژه کشورهای صنعتی و قدرت‌مند، به منابع انرژی، همه دولت‌ها رفتاری توام با احتیاط و مراعات با ممالک نفت‌خیز دارند و همین امر وزن خاصی در مذاکرات و چانه‌زنی‌های سیاسی به آن‌ها می‌بخشد

البته یادآوری این نکته ضروری است که آنچه از کارکردهای منفی درآمد نفت در ایران برشمردیم به ذات درآمدهای نفتی باز نمی‌گردد؛ بلکه به سوء مدیریت این درآمدها مربوط است. نفتی که اکنون به عاملی منفی در اقتصاد ایران تبدیل شده است، با مدیریتی صحیح و خردمندانه می-تواند موتور توسعه ملی کشور شود. اما آنچه مانع تحقق این مهم شده است، مدیریت اشتباه حاکم بر درآمدهای نفتی بوده است.

رانت نفتی

هرچند درباره مفهوم رانت تعریف چندان واحدی میان اقتصاددانان و سیاستمداران وجود ندارد  اما

رانت نفتی را از لحاظ اقتصادی اختلاف بین قیمتهای نفت بازار و همچنین اختلاف بین هزینه های تولید نفت تعریف شده است. با پیدایش نفت و استخراج آن در حجم انبوه رانت نفتی رانت نفتی اولویت یافت. رانت نفتی ( بهره مالکانه ناشی از درآمدهای نفتی) در راس درآمدهای دولت قرار دارد که دولت به هر نحوی که اراده کرده این رانت را به هر بخش و یا قشری از جامعه و یا هر یک از بخشهای اقتصادی دولتی و یا غیر دولتی میتواند توزیع کند  و سایر منابع و رانت هایی که در جامعه وجود دارد تحت تاثیر قرار داده است.

و از لحاظ اقتصادی سرمایه گذاری درسایر بخشهای اقتصادی را نامطمئن می سازد. زیرا که متغیر مستقل نفت ( درآمد های نفتی) تمام بخشهای اقتصادی را تحت تاثیر قرار می دهد.

 شوک نفتی چیست؟

معمولاً منظور از شوک نفتی تغییرات ناگهانی در قیمت نفت است. به نظر می‌رسد در این تعریف خام همه کارشناسان متفق‌القول هستند، اما در بحث سنجش آن بر متغیرهای اقتصاد کلان تعاریف گوناگون و بنابراین روش‌های اندازه‌گیری متعددی ارایه می‌شود و ظاهراً بخشی از اختلاف در نتایج نیز از این مسأله نشأت می‌گیرد.

به دور از مباحث نظری، آنچه امروزه از شوک نفتی در اذهان جای گرفته است شوک‌هایی است که هنوز از تعداد انگشتان یک دست فراتر نرفته است. آنها عبارتند از

اولین شوک نفتی: که به دنبال تلاش اوپک در 1972ـ 1974 روی داد و ماحصل آن افزایش قیمت نفت از هر بشکه 9/1 دلار در 1972 به 41/10 دلار در 1974 بود، به عبارت دیگر طی دوره مورد نظر قیمت نفت به بیش از 5 برابر افزایش یافت (

دومین شوک نفتی: در 1357> 1978خورشیدی  <روی داد. بروز انقلاب و اعتصابات کارکنان صنعت نفت سبب قطع صادرات نفت ایران به عنوان یکی از بزرگ‌ترین صادرکنندگان نفت در دنیا، سبب افزایش قیمت نفت گردید. قیمت نفت در بازار تک محموله‌ای به 40 دلار در هر بشکه رسید.

سومین شوک نفتی: نفتی برخلاف دو شوک اول و دوم سقوط قیمت نفت در 1985 را در پی داشت. قیمت نفت که حال پس از گذشت چند سال از پیروزی انقلاب در ایران و صادرات مجدد نفت این کشور به 34 دلار در اوایل دهه هشتاد رسیده بود، مرتباً کاهش یافت. اوج این کاهش در 1985 بود که در طول آن سال قیمت نفت از 28 دلار به  11 دلار سقوط کرد.

چهارمین شوک نفتی : در 1991 و به دنبال اشغال کشور کویت توسط ارتش عراق و به دنبال آن حمله آمریکا و متحدینش به عراق پدید آمد. در این سال قیمت نفت به حدود 40 دلار نیز رسید، اما این قیمت فقط حدود یک ماه دوام آورد و سپس در طول سال تدریجاً به 20 دلار کاهش یافت.

تأثیر شوک نفتی و افزایش قیمت نفت را می‌توان بر سه گروه از کشورهای جهان این گونه بیان کرد:

1ـ کشورهای توسعه‌یافته و صنعتی

اغلب مطالعات به رابطه میان متغیرهای اقتصاد کلان و شوک نفتی پرداخته‌اند. این مسأله در ادبیات اقتصادی از اوایل دهه 1980 و پس از مشکلاتی که اولین بحران شوک نفتی در اقتصاد کلان کشورهای صنعتی به جود آورد، آغاز شد. بدین ترتیب نتیجه‌ی مطالعات کارشناسان یافتن رابطه‌ای منفی بین شوک نفتی و متغیرهای اقتصادی کلان بود. انرژی به عنوان مهم‌ترین عامل تولید و از سویی دیگر به عنوان یک کالای مصرفی معمولاً کالایی است که دارای کشش جانشینی و کشش تقاضایی است، بنابراین حتی در مواقعی که سیاست‌های پولی و مالی مناسبی نیز اعمال شود، افزایش قیمت انرژی سبب کاهش درآمد ملی کشورهای صنعتی می‌شود و این مسأله پیامدهایی نظیر بیکاری خواهد داشت. که این رابطه برای کشورهای صنعتی غیرمتقارن است. به عبارت دیگر، به همان طورت که افزایش قیمت انرژی سبب کاهش تولید ناخالص و تورم و مشکلات اقتصاد کلان می‌شود

2ـکشورهای توسعه نیافته ومصرف کننده

به نظر می‌رسدکه کشورهای درحال توسعه نسبت به کشورهای صنعتی کمتر تحت تأثیر نوسانات قیمت نفت هستند. این مسأله بیشتر به حجم اقتصاد و سطح به کار رفتن نفت به عنوان یک عامل تولید در آن کشورها برمی‌گردد. کشاورزی با تکنولوژی کاربر حجم قابل ملاحظه‌ای از اقتصاد کشورهای در حال توسعه را شکل می‌دهد.

بالا رفتن قیمت نفت اغلب سبب می‌شود که حساب جاری و بنابراین تراز پرداخت‌های این قبیل کشورها دچار مشکل گردد. این مسأله در مورد کشورهای فقیر و بدهکار و کشورهای تازه استقلال‌یافته با اقتصادی در حال گذار کاملاً قابل مشاهده است

3ـ کشورهای صادرکننده نفت (مورد مطالعه: ایران)

تأثیر افزایش درآمدهای نفتی بر کشورهای صادرکننده نفت از مباحث بحث‌انگیز اقتصاد سیاسی است. به طور کلی و به خصوص در مورد ایران می‌توان این تأثیر را به نحوه‌ی هزینه کردن دولت، ساختار اقتصادی و رفتار دولت در داخل کشور مشاهده کرد.

معمولاً در کشورهای صادرکننده نفت درآمدهای صادرات نفت، به عنوان درآمد بخش دولتی محسوب و از طریق خزانه وارد بودجه می‌شود. این مسأله سبب می‌گردد که درآمدهای نفتی از طریق ردیف‌ هزینه‌های دولت به دو صورت جاری و عمرانی به اقتصاد کشور تزریق شود.

امروز تأثیر بسیار منفی افزایش هزینه‌های جاری دولت بر ساختار اقتصادی، به خصوص تأثیرات منفی آن بر سرمایه‌گذاری بخش خصوصی که نشان‌دهنده‌ی مشارکت مردم در اداره‌ی اقتصاد است، بر همگان آشکار است و مطالعات انجام شده در این زمینه همگی در این موضوع اتفاق نظر دارند. کشورهای صادرکننده نفت به دلیل ساختار و مسایل سیاسی آنها، دولت به عنوان بزرگ‌ترین کارگزار اقتصادی کشور در اغلب بخش‌های تولیدی و خدماتی حضور فعال دارد. انتظارات سیاسی و اجتماعی از دولت که عموماً فاقد مبنای اقتصادی است، سبب می‌شود که اغلب تأثیرات هزینه‌های سرمایه‌ای دولت نیز به سان هزینه‌های جاری باشد. سرمایه‌گذاری عمده دولتی از برنامه زمان‌بندی مدون خود تبعیت نمی‌کند، حجم سرمایه‌گذاری از رقم پیش‌بینی شده (و بر اساس آن توجیه اقتصادی صورت گرفته) فراتر می‌رود و مدیریت دولتی غیرکارآمد نیز سبب می‌شود که اثرات توسعه‌ای این قبیل سرمایه‌گذاری‌ها ضعیف باشد.

متغیرهای درآمد نقت خام ایران

درآمدهای نفتی تابع مستقیم دو متغیر قیمت جهانی نفت خام و مقدار استخراج (صادرات) آن و حاصل برآیند تغییر توامان آنها است. مقدار متغیر قیمت برای همه تولیدکنندگان و صادرکنندگان نفت خام از جمله ایران تقریبا تابعی از عرضه و تقاضای جهانی نفت خام ‌است ولی مقدار تولید و صادرات آن در محدوده توانمندی‌ها و تصمیمات کوتاه و بلندمدت هر یک از تولیدکنندگان آن است

 و اما حجم صادرات نفت خام تابع مستقیم مقدار تولید است که خوراک پالایشگاه‌های داخلی از آن کسر شود.

اقتصاد ایران از دیرباز به عدم تعادل‌ها در اقتصاد کلان دچار بوده است. در عصر قاجار دولت اقتصادی به معنی امروزی وجود نداشت و اصولاً هزینه‌های دولتی به مفهوم کنونی نبود. عدم تعادل‌ها از طریق دادن اعتبارات یا اخذ وام‌ها تا حدودی جبران می‌گشت و اقتصاد همیشه در شرایطی بود که مثلاً تراز بازرگانی با خروج طلا و فلزات قدیمی از کشور متعادل می‌شد. با کشف نفت و تزریق درآمدهای نفتی به بودجه دولت نیاز به وام خارجی تا حدودی کاهش یافت. اما فقط زمانی که قیمت نفت در اولین شوک نفتی دهه 1350 شدیداً افزایش یافت، ایران از جرگه‌ی کشورهای وام‌گیرنده خارج گردید.

در برنامه اول (34ـ 1327) پیش‌بینی شده بود که استقراض خارجی 31 درصد از کل منابع درآمدی برنامه و 60 درصد از کل استقراض را تأمین کند که با شروع نهضت ملی شدن نفت و روی کار آمدن دولت ملی دکتر مصدق برنامه عملاً به اجرا درنیامد. در برنامه دوم، استقراض خارجی به 27 درصد کل منابع درآمدی برنامه و 86 درصد کل استقراض در طی برنامه در نظر گرفته شده بود. این مسأله در مورد برنامه‌های سوم به ترتیب 14 درصد، 91 درصد و برنامه چهارم به 14 درصد، 53 درصد رسید.  کشور در آستانه برنامه پنجم دچار تحولاتی عظیم گشت. در شروع برنامه قیمت نفت در طی یک سال از 9/1 دلار به حدود 10 دلار رسید و درآمدهای نفتی به خزانه دولت سرازیر گشت. حکومت وقت قسمت اعظمی از دلارهای نفتی را در قالب برنامه پنجم درآورد، به طوری که سطح پولی برنامه عمرانی دو برابر گردید. این مسأله سبب مشکلاتی شد که قبلاً برای کشورهای دیگر پیش آمده بود و از آن به عنوان بیماری هلندی یاد می‌شود.

اقتصاد ایران در برخورد با اولین شوک نفتی دچار تحولات عظیم و به دنبال آن مشکلات متعددی گشت، به طوری که این مسأله موضوع رساله، مقاله و کتاب‌های بسیاری در حوزه‌های مختلف اقتصادی، سیاسی، اجتماعی و فرهنگی شده که شرح حتی خلاصه‌ای از موضوعات این حوزه‌ها بیرون از ظرفیت این مقاله است. تکیه به نفت در سال‌های پس از انقلاب نیز ادامه یافته است. با شروع جنگ و ادامه آن عملاً نظام تولید کشور تحت تأثیر شرایط جنگ، بحران مدیریت و مالکیت مختل گردید. مدیریت اقتصاد در طی این سال‌ها به دنبال فروش هر چه بیشتر نفت برای تأمین هزینه‌های جنگ و مایحتاج ضروری کشور بود. لذا بازار سیاه به سایر کالاهای اساسی، بادوام و حتی خوراکی کشیده شد. پس از پایان جنگ و شروع اولین برنامه پنج ساله پس از انقلاب، سهم ارزش افزوده بخش نفت به قیمت ثابت به تولید ناخالص داخلی در طی سال‌های برنامه از 20 تا 3/21 درصد در نوسان بود. سیاست‌های تجاری در خصوص تشویق صادرکنندگان و به حرکت افتادن بخش‌های صادراتی اقتصاد که در دوران جنگ به تعطیلی کشیده شده بود سبب شد که سهم صادرات نفت در کل صادرات که در اوایل برنامه حدود 92 درصد در 1368 بود به حدود 79 درصد کاهش یافت. برنامه دوم به دلیل معضلاتی که در آن پیش آمده و عملاً به شکست یکسان‌سازی نرخ ارز منجر شده بود، نیاز به صادرات نفت برای برنامه‌های توسعه و طرح‌های زیادی که در برنامه اول تعریف شده بود موجب شد که سهم صادرات نفتی در کل صادرات به 3/82، 86، 4/84 درصد در سال‌های دوم، سوم و چهارم برنامه دوم توسعه برسد. در این مقاله، با توجه به مطالعات صورت گرفته در اقتصاد ایران به تأثیر شوک‌های نفتی بر رشد اقتصادی می‌پردازیم و آثار تزریق درآمدهای نفتی به بخش‌های مختلف اقتصادی را نشان می‌دهیم.

عوامل کاهش قیمت نفت

بدون شک کاهش قیمت نفت معلول عوامل و دلایل مختلف و زنجیر واری است و از طرف دیگر خود، به عنوان عاملی تاثیرگذار در فعل و انفعالات اقتصادی کشورهای صادر کننده تلقی می گردد. از آنجا که کشور ما دومین تولید کننده اوپک میباشد و پیش از 50درصد بودجه کشور به این ماده وابسته است، هرگونه کاهش قیمت تبعاتی بر اقتصاد ما دارد.  

امّا برخی از مهمترین علل  کاهش قیمت آن را میتوان به صورت ذیل احصاء کرد

الف- عوامل بنیادی،

vاقدامات صرفه‌جویانه مانند تمایل به استفاده از منابع جایگزین و تجدید‌پذیر

vعرضه زیاد و تقاضای کم تحت تأثیر رکود اقتصادی ؛

vتغییر یا تصحیح الگوی مصرف

ب- عوامل مالی ،

vخروج پول از بورس بازی نفت

vافزایش یا کاهش قیمت دلار در برابر بقیه ارزهای جهانی

vوقوع بحران مالی در اقتصاد امریکا و بروز رکود؛  به سبب درهم تنیدگی اقتصاد کشورها، به سرعت به سایر مناطق جهان سرایت کرد با توجه به اینکه کشور آمریکا 25 درصد تولید جهانی را در اختیار دارد و بزرگترین مصرف کننده نفت خام در دنیاست، کاهش تقاضا برای این کالا درنتیجه وقوع بحران مالی و بروز رکود در آمریکا تاثیر چشمگیری در کاهش قیمت آن داشته است

ج-  عامل انتظاری یا روانشناختی

کاهش مناقشات سیاسی در مناطق نفتخیز؛

فشارهای سیاسی؛ کشورهای غربی و در رأس آنها آمریکا به اعضای اوپک برای افزایش سطح تولید

استفاده از ذخیره های استراتژیک توسط کشورهای مصرفکننده

پیش بینی وضع اقتصاد جهانی در آینده یا بیم و امید های بازار

ناهماهنگی بین اعضای اوپک و خارج از اوپک
 تنها 40 درصد تولید نفت در دست اعضای اوپک است. روسیه که بزرگترین تولیدکننده غیر عضو است، حاضر نمی شود براحتی بازارهایش را از دست بدهد. آمریکا و انگلیس و مکزیک هم فرصت را برای تاختن به بازارهای اوپک هموار میبینند. لذا همراهیهای خوبی با اوپک ندارند

تبعات کاهش قیمت نفت بر اقتصاد ایران

بخش عمده‏ای از درآمد دولت از درآمدهای نفتی تامین می‏شود، ارزش درآمد نفت در سال های پر رونق به طور میانگین 80درصد کل درآمد ارزی ایران را تشکیل می دهد بنابراین کاهش قیمت نفت درآمدهای دولت را به شدت کاهش می‏دهد و از این طریق پروژه‏های عمرانی که به طور مستقیم از محل درآمدهای نفتی تامین اعتبار می‌شوند.  را به شدت تحت تاثیر قرارخواهد داد .مقایسه میزان وابستگی اقتصاد ایران به درآمدهای نفتی با سایر کشورهای مهم تولید کننده نفت در دنیا هم نشان می دهد ایران از وابستگی بیشتری برخوردار است. بر اساس شاخص های مقایسه ای، وضعیت وابستگی ایران به نفت، کمی بهتر از ونزویلا است اما با کشورهای دیگری چون امارات متحده عربی، قطر، کویت و عربستان فاصله زیادی دارد. بر این اساس برخی از اعضای اوپک مانند عربستان حتی با وجود قیمت های نسبتا پایین نفت، می توانند به رشد اقتصادی خود ادامه دهند. زیرا از حجم عظیمی از ذخایر ارزی برخوردارند. اما ایران با توجه به حجم عظیم طرح‌های عمرانی پیش‌بینی شده در برنامه‌‌ها به قیمت های بالاتری برای پیشبرد روند اقتصادی خود نیازمند است.

کسری بودجه؛ عدم کنترل نرخ ارز و افت ذخایر ارزی خارجی برای واردات کالاهای اساسی، مواد اولیه و کالاهای واسطه‌ای و سرمایه ای ، کاهش ارزش پول ملی، از دیگر تبعات کاهش جهانی قیمت نفت است که بر اقتصاد کشورمان موثر  میباشدکه این  مسأله کشور را که به صورت ساختاری دارای تورم است دچار بیکاری و بیماری خطرناک «تورم توأم با رکود» می‌کند.

دلایل افزایش قیمت نفت

کاهش عرضه در مقابل تقاضا

ناکافی بودن پالایشگاه های موجود در کشورهای صنعتی جهان

هزینه‌بر و زمان‌بر بودن فعل و انفعالات صنعت

سیاست صادر کنندگان نفت اوپک

عدم سرمایه گذاری .بحران های سیاسی (تهدید ,تحریم ها و جنگ)

نگرانی از کمبود نفت ( کاهش سالانه سه درصدی ذخایر نفت)

کاهش ارزش دلار

 

تبعات افزایش قیمت نفت

در مورد تبعات افزایش قیمت نفت در جهان اختلاف نظرهای زیادی بین تحلیلگران وجود دارد‌. بسیاری بر این باورند که افزایش قیمت نفت نه تنها مصرف‌کنندگان را با فشار مالی مواجه می‌کند بلکه به اقتصاد تولید‌کنندگان نیز آسیب وارد می‌آورد چرا که درآمدهای نفت کشورهای تولیدکننده با یک چرخش مجددا به کشورهای مصرف‌کننده بازگشت می‌کند و واقعیت این است که این درآمد یا از طریق واردات گران‌تر به کشورهای صنعتی باز می‌گردد، یا همچون غالب کشورهای صادرکننده نفت به دلیل اینکه ظرفیت جذب این حجم از درآمدهای ارزی را ندارند، به ناچار این درآمدها را در بانک‌های بزرگ بین‌المللی که در کشورهای مصرف‌کننده واقع شده‌اند، سپرده‌گذاری می‌کنند که عایدی آن‌ها از این درآمدها فقط بهره 3 تا 5 درصدی سالیانه می‌شود. یکی دیگر از دلایلی که می‌توان از آن به عنوان تاثیر مخرب رشد قیمت نفت روش اقتصاد کشورهای صادر‌کننده نام برد این است که اغلب کشورهای صادر‌کننده نفت پالایشگاه‌های تصفیه نفت و تولید فرآورده‌های نفتی ندارند. آنها نفت خام را به کشورهای صنعتی می‌فروشند و فرآورده‌های نفتی را از آنها می‌خرند. در شرایطی که قیمت نفت بیشتر می‌شود هزینه تولید فرآورده‌ها نیز ارتقا می‌یابد و همین مساله سبب می‌شود تا این کشورها که وارد‌کننده فرآورده‌های نفتی هستند نه تنها سود نبرند بلکه تا اندازه‌ای متضرر شوند.

از آنجا که درآمدهای نفتی ماحصل عملکرد فعالیت بخش‌های اقتصادی نبوده، بنابراین افزایش آنها نشان دهنده رونق واقعی اقتصاد نیست، بنابراین افزایش این درآمدها و تزریق آنها به جامعه به سرعت به افزایش قیمت‌ها منجر می‌شودو زمینه را برای افزایش قیمت انواع کالاهای صنعتی و مصرفی فراهم میکند. افزایش ناگهانی قیمت نفت در کوتاه مدت سبب افزایش درآمدهای دولت می‌شود. قیمتهای بالای نفت می تواند موجب کاهش رشد اقتصادی و افزایش تورم شود. کشورهای در حال توسعه واردکننده نفت را می توان در صدر متضررین ناشی از افزایش قیمت نفت قرار داد این مسئله فقط محدود به افزایش تورم در این کشورها نمی شود بلکه وضعیت مالی خارجی خصوصاً بدهی ها بغرنج تر می شود.

به این ترتیب، با وجود افزایش درآمد کشورهای صادرکننده نفت و افزایش دارایی‌های ارزی این کشورها، به نظر می‌رسد کشورهای صنعتی و مصرف‌کننده نفت بهره‌بیشتری از این افزایش قیمت خواهند برد.

راهکارها و توصیه ها
اجرای راهکارهای ذیل میتواند تا حد زیادی پیامدهای منفی سیر نزولی قیمت نفت را کاهش دهد:

  • پیش بینی قیمت واقعی نفت در بودجه
  • قطع نظر از اجرای طرح تحول و تدوین انقباضی بودجه
  • سیاستهای پولی برای کنترل نقدینگی و تورم
  • تسریع در اجرای سیاستهای اصل 44- توجه ویژه به تولیدات بخش کشاورزی، چون دادههای آماری حاکی از آن است که واردات سال
  • کاهش وابستگی بودجه به نفت
  • مدیریت بر مصرف انرژی بویژه آن بخشی که از خارج وارد می شود، مثل بنزین
  • تلاش برای ایجادانضباط مالی ازطریق کاهش هزینه های دولت وایجاد توازن در بودجه کشور
  • اجرای سیاستهای انقباضی مثل چاپ و توزیع اوراق مشارکت در بین مردم
...



مهندسی ارزش

 

مهندسی ارزش( VE )روش سیستماتیکی برای توسعه" ارزش" کالاها وخدمات با استفاده از آزمایش کارکرد آنها-همان گونه که تعریف شد ارزش نسبت عمل به هزینه است . بنابراین ارزش میتواند با توسعه عملکرد یا کاهش هزینه افزایش یابد این تفکر اولیه از مهندسی ارزش اعمال اساسی حفظ میشود و کاهش نمیابد مثل یک نتیجه پیگیری کننده توسعه های ارزشی

در ایالات متحده مهندسی ارزش خصوصا در قانون عمومی در ماده 106-140 قرار داده شده است با این بیان که هر آژانس اجرایی بر اساس روندها و فرایندهای مهندس ارزش هزینه و تاثیر آن تاسیس خواهد شد

گاهی دانش مهندسی ارزش بین مدیریت پروژه یا قسمتی از مهندسی صنایع تدریس میشود البته به عنوان یک تکنیک که ارزش خروجی سیستم بهینه شده بوسیله اختلاط مهارت و توانایی ثبت هزینه ها .    در بسیاری از موارد این شناخت ها برطرف کردن مخارج غیر ضروری در نتیجه افزایش ارزش برای تولید کننده و یا مشتری های انها  میشود

مهندسی ارزش یک فرایند فکری ساختاری را بر اساس عملکرد انحصاری پیروی میکند یعنی چه چیزهایی که "انجام میدهد" آن نیست . به عنوان مثال یک پیچ گوشتی برای به هم زدن قوطی رنگ استفاده شود "عملکرد" هم زدن محتوای رنگ قوطی که در اصل دلالت ضمنی تامین یک پیچ در سوراخ نیست در مهندسی ارزش عملکرد ها همیشه دو روش مختص دارد" فعل عملی" و اسم قابل اندازه گیری توصیف شده  فعل  – انچه که انجام میشود و اسم چیزیکه عمل روی ان انجام میشود – و انجام روش های ممکن غیر مجاز.

در مثال پیچ گوشتی و قوطی رنگ عمل اساسی(اصلی) "همزدن مایع " مجاز نیست. نسبت به هم زدن رنگ که میتواند یک عمل محدود دیده شود . و "عمل محدود"(فقط ملاحظه رنگ) به عنوان "تجزیه و تحلیل عملکرد" و این اساس مهندسی ارزش است

مهندسی ارزش از منطق مستدل " چگونه "   "چرا"    پرسش های تکنیکی و تجزه و تحلیل عملکرد و تشخیص روابط افزایش ارزش استفاده میکند. یک روش کیفی را نسبت به روش علمی بررسی میکند که بر روش های نتیجه ی فرضیه متمرکز است به بهترین روابط و تحقیقات علمی که از روش ساختاری روابط اسنادی متشخص استفاده میکند  

مهندسی ارزش همچنین  به " مدیریت ارزش" یا روش شناسایی ارزش و " تحلیلی ارزش " رجوع میکند  مهندسی ارزش  از یک فرایند حل مسئله ساخته شده بر اساس کارکرد تحلیلی فهم چیزی که واضح است و میتواند در دو کلمه شرح داده شود.(فعل عملی و اسم قابل اندازگیری)به عنوان مثال عملکرد یک مداد" ایجاد خطوط است " بنابر این چیزهای دیگری میتواند خط ها را  ایجاد کنند به سهولت شناخته شوند از یک قوطی" اسپری"  "ماتیک"  و الماس بر روی شیشه تا یک سوراخ بر روی شن و شخص میتواند میتواند تصمیم بگیرد کدام مشتق بهترین راه حل است .

فهرست :

ò ریشه های مهندسی ò ارزش ò طرح شغل ò چگونگی کار ò اینگونه ببینید ò منابع ò روابط بیرونی

   ریشه های مهندسی ارزش

مهندسی ارزش  از شرکت جنرال الکترونیک در مدت جنگ جهانی دوم شروع شد . به علت جنگ در نیروی ماهر , مواد خام و قطعات مرکب " ترکیبی" کمبود بوجود امد  . لارنس میلرز  و هنری الرچیر  در جنرال الکتریک  جایگزین های قابل قبولی را جستجو میکردند انها متوجه شدند این جایگزین ها اغلب هزینه ها را کاهش و تولید را توسعه میدهد  و یا هر دو  .آنچه که در خارج مثل یک تصادف جزئی آغاز شد به یک فرایند سیستماتیک تبدیل شد  .

طرح شغل

مهندسی ارزش اغلب با طرح  شغل چند مرحله ای سیستماتیک انجام میشود .روش اصلی  لری مایس مانند یک فرایند شش مرحله ای بود که او ,  آن را طرح شغل تحلیلی ارزشی نامید . دیگران طرح شغلی متفاوتی  برای متناسب کردن محدویت هایشان داشتند . توسعه ی تقاضا ممکن است 4-5-6 و یا در مراحل بیشتری باشد .یک ورژن مدرن دارای هشت مرحله زیر است :

تدارکات 2- اطلاعا ت  3-انالیز ( تجزیه و تحلیل ) 4- تولید (ایجاد کردن )5- ارزش گذاری 6-توسعه 7- ارائه 8-پیگیری

 

چهار مرحله اساسی در طرح  شغل

جمع اوری اطلاعات : این مرحله انچه را که مورد نیاز هدف است را میخواند .یک تکنیک مهم  در مهندسی ارزش تجزیه و تحلیل عملکرد است که  در اولین مرحله انجام میشود. در این مرحله تشخیص انچه  باید انجام شود یا مشخصه های اجرا مهم هستند .سوالاتی مانند انچه هدف انجام خواهد داد ؟انچه باید انجام شود ؟چیزی که بهتر است انجام شود ؟ چیزی که باید انجام شود ؟ و چیزی که نباید انجام شود را میپرسد

مشتقات تولید ( ایجاد) : این مرحله از مهندسی ارزش میپرسد در روش های مشتقات گوناگون نیازهای بحث چه چیزهایی هستند ؟ چه چیزهای دیگری میتواند کار مطلوب انجام دهد ؟

ارزش گذاری : در این مرحله تمام مشتقات بوسیله ارزش گذاری تشخیص داده میشود  که چگونه عملکرد های مورد نیاز معرفی کند و هزینه ها چگونه باید پس انداز شود

ارائه :در این مرحله در مرحله پایانی بهترین راه حل  انتخاب خواهد شد و به ارباب رجوع برای انتخاب نهایی معرفی خواهد شد 

در مهندسی ارزش  فرایند فکری ساختاری به ارزش گذاری اعمال میشود.

  جمع آوری اطلاعات :

 

<!--[چه چیز الان باید انجام شود؟- چه کسی باید انجام دهد ؟ چه کسی میتواند آن را انجام دهد ؟ چه چیز نباید انجام شود؟

  اندازگیری :

بهترین پیشنهاد چگونه اندازگیری میشود ؟روش های متناسب ملزومات مورد بحث چه چیزهایی هستند؟ عمل مطلوب را چه چیز دیگری میتواند انجام دهد؟

  آنالیز (موشکافی) :

3- چه چیزی باید انجام شود؟ هزینه ان چقدر است ؟

احداث کردن ( تولید):

  4-چه کس دیگری میتواند آن را انجام دهد؟

ارزش گذاری :

5-بهترین نظریات کدام است ؟

6-توسعه و گسترش نظریات : اثر و نتایج چه چیزهایی هستند؟ هزینه  چه چیز است؟کار چه چیز است؟ کار برجسته چه چیز است ؟

  7-نظریات حاضر:  فروش مشتقات

اینگونه ببنید ò   هزینه ò   مهندسی هزینه ò هزینه های مازاد  یا سر ریز هزینه   ò ایز 15686     ò مهندسی ارزش محیطی

 

...



استاندارد شماره 22 و گزارشگری مالی میان دوره ای

 

 

 این‌ استاندارد باید با توجه‌ به‌ "مقدمه‌ای‌ بر استانداردهای‌ حسابداری‌" مطالعه‌ و بکارگرفته‌ شود.

  مـقدمـه‌:

هدف‌ این‌ استاندارد تعیین‌ حداقل‌ محتوای‌ گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ و تعیین‌ اصول‌ شناخت‌ و اندازه‌گیری‌ قابل‌ اعمال‌ در تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ کامل‌ یا فشرده‌ میان‌دوره‌ای‌ است‌. گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ به‌ موقع‌ و قابل‌ اتکا، اطلاعات‌ مفیدی‌ در رابطه‌ با توان‌ کسب‌ سود و ایجاد جریانهای‌ نقدی‌، شرایط‌ مالی‌ و نقدینگی‌ واحد تجاری‌ برای‌ سرمایه‌گذاران‌، اعتباردهندگان‌ و سایر استفاده‌کنندگان‌ فراهم‌ می‌آورد.

 

دامنه‌ کاربرد

در این‌ استاندارد الزامات‌ خاصی‌ در رابطه‌ با اینکه‌ کدام‌ واحدهای‌ تجاری‌ ملزم‌ به‌ انتشار گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ هستند و همچنین‌ زمان‌ تهیه‌ و تناوب‌ این‌ گزارشها تعیین‌ نمی‌شود. معمولاً مراجع‌ قانونی‌، آن‌ گروه‌ از واحدهای‌ تجاری‌ را که‌ اوراق‌ سهام‌ یا اوراق‌ مشارکت‌ آنها به‌ عموم‌ عرضه‌ می‌شود، ملزم‌ به‌ تهیه‌ و ارائه‌ گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ می‌کنند. این‌ استاندارد برای‌ کلیه‌ واحدهای‌ تجاری‌ که‌ به‌ صورت‌ اختیاری‌ یا اجباری‌ گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ منتشر می‌کنند، کاربرد دارد.

 

تعاریف‌

اصطلاحات‌ ذیل‌ در این‌ استاندارد با معانی‌ مشخص‌ زیر بکار رفته‌ است‌  :

 .  دوره‌ میانی‌  دوره‌ مالی‌ گزارشگری‌ کوتاه‌تر از یک‌ سال‌ مالی‌ است‌  .

 . گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌  گزارشی‌ برای‌ یک‌ دوره‌ میانی‌ است‌ که‌ شامل‌ مجموعه‌ کامل‌ صورتهای‌ مالی‌ (طبق‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 1 با عنوان‌ "نحوه‌ ارائه‌ صورتهای‌ مالی‌") یا صورتهای‌ مالی‌ فشرده‌ (طبق‌ این‌ استاندارد) است‌  .

 . صورتهای‌ مالی‌ فشرده‌ حداقل‌ شامل‌ صورتهای‌ مالی‌ اساسی‌ و گزیده‌ای‌ از یادداشتهای‌ توضیحی‌ مطابق‌ الزامات‌ این‌ استاندارد است‌.

  مسئولیت‌ گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌

مسئولیت‌ تهیه‌ و ارائه‌ گزارش‌ مالی‌ میان‌ دوره‌ای‌ با هیأت‌مدیره‌ یا سایر ارکان‌ اداره‌کننده‌ واحد تجاری‌ است‌.

  مبانی‌ تهیه‌ گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌  

تعیین‌ عملکرد مالی‌ دوره‌های‌ زمانی‌ کمتر از یکسال‌، با مشکلات‌ ذاتی‌ همراه‌ است‌. درآمد برخی‌ فعالیتهای‌ تجاری‌ در دوره‌های‌ میانی‌ به‌ دلیل‌ عوامل‌ فصلی‌، نوسان‌ زیادی‌ دارد. افزون‌ بر این‌، مخارج‌ ثابت‌ بااهمیت‌ که‌ در یک‌ دوره‌ میانی‌ واقع‌ می‌شود، ممکن‌ است‌ برای‌ سایر دوره‌های‌ میانی‌ نیز منافعی‌ دربر داشته‌ باشد. از سوی‌ دیگر، مخارج‌ مربوط‌ به‌ فعالیتهای‌ یک‌ سال‌ کامل‌، به‌ طور مکرر در طول‌ سال‌ واقع‌ می‌شود و باید به‌ منظور جلوگیری‌ از تحریف‌ عملکرد مالی‌ دوره‌ میانی‌، به‌ محصولات‌ در جریان‌ تولید یا سایر دوره‌های‌ میانی‌، تخصیص‌ داده‌ شود. بسیاری‌ از هزینه‌ها، در دوره‌ میانی‌ براورد می‌شود، زیرا فرصت‌ کافی‌ برای‌ تهیه‌ اطلاعات‌ کامل‌ وجود ندارد. برای‌ مثال‌، ممکن‌ است‌ در دوره‌ میانی‌ بررسی‌ جامع‌ کلیه‌ اقلام‌ موجودی‌ مواد و کالا، تعیین‌ مخارج‌ هر یک‌ از پیمانهای‌ بلندمدت‌ و محاسبه‌ دقیق‌ مالیات‌ بردرآمد میسر نباشد. اصلاح‌ این‌ براوردها در دوره‌های‌ میانی‌ بعد ممکن‌ است‌ عملکرد مالی‌ آن‌ دوره‌های‌ میانی‌ را تحریف‌ کند. همچنین‌ آثار توقف‌ یک‌ بخش‌ از واحد تجاری‌ و رویدادهای‌ غیرمترقبه‌ بر عملکرد مالی‌ دوره‌ میانی‌ بااهمیت‌تر از اثر آنها بر عملکرد مالی‌ سالانه‌ است‌. به‌ همین‌ دلیل‌ باید توجه‌ ویژه‌ای‌ به‌ افشای‌ اثر این‌ اقلام‌ بر اطلاعات‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ مبذول‌ شود.

 

در رابطه‌ با نحوه‌ تهیه‌ و ارائه‌ گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ دو دیدگاه‌ وجود دارد:

 

 الف‌. عده‌ای‌ هر دوره‌ میانی‌ را به‌ عنوان‌ یک‌ دوره‌ مالی‌ مستقل‌ تلقی‌ می‌کنند و به‌ همین‌ دلیل‌ معتقدند که‌ عملکرد مالی‌ هر دوره‌ میانی‌ باید اساساً مشابه‌ با دوره‌ مالی‌ سالانه‌ تعیین‌ شود. براساس‌ این‌ نظریه‌، برای‌ شناسایی‌ درآمدها و هزینه‌ها و انجام‌ براوردها در پایان‌ دوره‌ میانی‌، از همان‌ اصول‌ قابل‌ اعمال‌ برای‌ دوره‌های‌ مالی‌ سالانه‌ استفاده‌ می‌شود. این‌ روش‌ در این‌ استاندارد "روش‌ منفصل‌" نامیده‌ می‌شود.

 ب‌ . گروهی‌ دیگر، هر دوره‌ میانی‌ را به‌ عنوان‌ بخش‌ لاینفک‌ دوره‌ مالی‌ سالانه‌ تلقی‌ می‌کنند. براساس‌ این‌ نظریه‌، شناسایی‌ درآمدها و هزینه‌ها و انجام‌ براوردها در پایان‌ دوره‌ میانی‌، با توجه‌ به‌ پیش‌بینی‌ عملکرد مالی‌ برای‌ مابقی‌ دوره‌ مالی‌ سالانه‌، صورت‌ می‌گیرد. بنابراین‌ یک‌ قلم‌ هزینه‌ که‌ ممکن‌ است‌ مربوط‌ به‌ کل‌ دوره‌ مالی‌ سالانه‌ باشد، براساس‌ زمان‌، حجم‌ فروش‌، حجم‌ تولید یا مبانی‌ دیگر به‌ دوره‌های‌ میانی‌ تخصیص‌ داده‌ می‌شود. این‌ روش‌ در این‌ استاندارد "روش‌ متصل‌" نامیده‌ می‌شود.

 

در این‌ استاندارد، اقلام‌ درآمد و هزینه‌ براساس‌ مبانی‌ مشابه‌ با مبانی‌ تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ سالانه‌ اندازه‌گیری‌ و شناسایی‌ می‌شود (روش‌ منفصل‌). در رابطه‌ با برخی‌ اقلام‌ درآمد و هزینه‌ که‌ ماهیت‌ سالانه‌ دارند (از قبیل‌ مالیات‌ بردرآمد)، لازم‌ است‌ ابتدا درآمد یا هزینه‌ برای‌ کل‌ سال‌ براورد شود تا بتوان‌ براساس‌ آن‌، سهم‌ دوره‌ میانی‌ را به‌ نحو مناسب‌ شناسایی‌ کرد. در این‌ روش‌، درآمدها و هزینه‌ها ضمن‌ رعایت‌ مفهوم‌ "تطابق‌ درآمد و هزینه‌" در دوره‌ مربوط‌ شناسایی‌ می‌شود. روش‌ منفصل‌ برخلاف‌ روش‌ متصل‌، موجب‌ هموارسازی‌ عملکرد مالی‌ طی‌ سال‌ نمی‌شود. در عوض‌، توضیحات‌ مجمل‌ و کافی‌ درباره‌ هرگونه‌ نوسان‌، از قبیل‌ عملکرد فصلی‌ یا مخارج‌ مقطعی‌ بسیار مهم‌ در ابتدای‌ سال‌ در صورتهای‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ ارائه‌ می‌شود. این‌ شیوه‌ به‌ شناخت‌ فعالیتهای‌ تجاری‌ توسط‌ استفاده‌کنندگان‌ و همچنین‌ بهبود توان‌ آنها برای‌ ارزیابی‌ عملکرد مالی‌ و وضعیت‌ مالی‌ واحد تجاری‌ کمک‌ می‌کند.

 

محتوای‌ گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌

مجموعه‌ کامل‌ صورتهای‌ مالی‌ طبق‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 1 با عنوان‌  نحوه‌ ارائه‌ صورتهای‌ مالی‌   شامل‌ اجزای‌ زیر است‌:

 الف‌ .  ترازنامه‌،

 ب‌  .  صورت‌ سود و زیان‌،

 ج‌  .  صورت‌ سود و زیان‌ جامع‌،

 د   .  صورت‌ جریان‌ وجوه‌ نقد، و

 ه   .  یادداشتهای‌ توضیحی‌.

 

اهداف‌ گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ همانند اهداف‌ گزارش‌ سالانه‌ است‌. گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌، غالباً مبنایی‌ اساسی‌ برای‌ اتخاذ تصمیمات‌ اقتصادی‌ است‌ و این‌ امکان‌ را فراهم‌ می‌سازد که‌ چنین‌ تصمیماتی‌ براساس‌ اطلاعات‌ به‌ موقع‌تر اتخاذ شود. بنابراین‌، الزامات‌ ارائه‌ اطلاعات‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ تا حدود زیادی‌ مشابه‌ الزامات‌ ارائه‌ اطلاعات‌ مالی‌ سالانه‌ است‌، اگرچه‌ توازن‌ بین‌ خصوصیات‌ کیفی‌ "قابل‌ اتکا بودن‌" و "به‌ موقع‌ بودن‌" اطلاعات‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌، با در نظر گرفتن‌ محدودیت‌ فزونی‌ منافع‌ بر هزینه‌ها، ممکن‌ است‌ متفاوت‌ باشد.

اگرچه‌ در دوره‌ میانی‌ باید اطلاعات‌ کافی‌ به‌ منظور امکان‌پذیر ساختن‌ ارزیابی‌ آگاهانه‌ وضعیت‌ مالی‌، عملکرد مالی‌ و جریانهای‌ نقدی‌ ارائه‌ شود، اما حجم‌ این‌ اطلاعات‌ در مقایسه‌ با صورتهای‌ مالی‌ سالانه‌ کم‌تر است‌. برای‌ تهیه‌ اطلاعات‌ به‌ موقع‌، صرفه‌جویی‌ در هزینه‌ تهیه‌ اطلاعات‌ و خودداری‌ از ارائه‌ اطلاعات‌ تکراری‌، یک‌ واحد تجاری‌ ممکن‌ است‌ به‌ طور اجباری‌ یا اختیاری‌ اطلاعات‌ کمتری‌ در صورتهای‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ ارائه‌ کند. در این‌ استاندارد، منظور از حداقل‌ محتوای‌ گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌، صورتهای‌ مالی‌ اساسی‌ و گزیده‌ای‌ از یادداشتهای‌ توضیحی‌ است‌. هدف‌ اصلی‌ گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ در واقع‌ به‌ روز کردن‌ اطلاعات‌ آخرین‌ مجموعه‌ کامل‌ صورتهای‌ مالی‌ سالانه‌ است‌. به‌ همین‌ دلیل‌، در گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ اساساً اطلاعات‌ درباره‌ فعالیتها، رویدادها و شرایط‌ جدید ارائه‌ می‌شود و اطلاعات‌ گزارش‌ قبلی‌ تکرار نمی‌گردد.

این‌ استاندارد، واحدهای‌ تجاری‌ را از ارائه‌ مجموعه‌ کامل‌ صورتهای‌ مالی‌ (طبق‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 1 با عنوان‌  نحوه‌ ارائه‌ صورتهای‌ مالی‌ ) بجای‌ صورتهای‌ مالی‌ فشرده‌ یا ارائه‌ اطلاعات‌ بیشتر از حداقل‌ تعیین‌ شده‌ در این‌ استاندارد منع‌ نمی‌کند.  معیارهای‌ شناخت‌ و اندازه‌گیری‌ این‌ استاندارد برای‌ مجموعه‌ کامل‌ صورتهای‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ نیز کاربرد دارد و برای‌ تهیه‌ این‌ صورتهای‌ مالی‌، رعایت‌ الزامات‌ افشای‌ این‌ استاندارد و همچنین‌ سایر استانداردهای‌ حسابداری‌ ضروری‌ است‌..

حداقل‌ اجزای‌ گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌

گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ حداقل‌ باید شامل‌ اجزای‌ زیر باشد  :

 الف‌ .  ترازنامه‌ ،

 ب‌  .  صورت‌ سود و زیان‌ ،

 ج‌   .  صورت‌ سود و زیان‌ جامع‌ ،

 د   .  صورت‌ جریان‌ وجوه‌ نقد ،  و

 ه   .   گزیده‌ای‌ از یادداشتهای‌ توضیحی‌  .

شکل‌ و محتوای‌ صورتهای‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌

چنانچه‌ واحد تجاری‌ در گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ ،  مجموعه‌ کامل‌ صورتهای‌ مالی‌ را منتشر کند ، شکل‌ و محتوای‌ این‌ صورتهای‌ مالی‌ باید با الزامات‌ مندرج‌ در استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 1 با عنوان‌ "نحوه‌ ارائه‌ صورتهای‌ مالی‌" منطبق‌ باشد.

  چنانچه‌ واحد تجاری‌ در گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ ،  مجموعه‌ صورتهای‌ مالی‌ به‌ شکل‌ فشرده‌ را منتشر کند ،  این‌ صورتها باید شامل‌ صورتهای‌ مالی‌ اساسی‌ طبق‌ الزامات‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 1 با عنوان‌ " نحوه‌ ارائه‌ صورتهای‌ مالی‌ " و گزیده‌ای‌ از یادداشتهای‌ توضیحی‌ طبق‌ الزامات‌ استاندارد حاضر باشد  . یادداشتهای‌ اضافی‌ در صورتی‌ که‌ عدم‌ انعکاس‌ آنها، صورتهای‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ را گمراه‌ کننده‌ سازد ،  باید در این‌ صورتها گنجانده‌ شود  .

کلیه‌ واحدهای‌ تجاری‌ که‌ اوراق‌ سهام‌ آنها به‌ عموم‌ عرضه‌ شده‌ یا در جریان‌ انتشار عمومی‌ است‌ باید عایدی‌ هر سهم‌ را در صورت‌ سود و زیان‌ یا یادداشتهای‌ توضیحی‌ میان‌دوره‌ای‌ ارائه‌ کنند  .

عبارت‌  " گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ "  باید در عناوین‌ کلیه‌ صفحات‌ گزارش‌ درج‌ شود  .

واحدهای‌ تجاری‌ اصلی‌ برای‌ تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ مشمول‌ الزامات‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 18 با عنوان‌  صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌ و حسابداری‌ سرمایه‌گذاری‌ در واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ ، نیز می‌باشند.

  گزیده‌ یادداشتهای‌ توضیحی‌

استفاده‌کنندگان‌ گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ به‌ آخرین‌ گزارش‌ مالی‌ سالانه‌ واحد تجاری‌ نیز دسترسی‌ دارند. بنابراین‌ ارائه‌ اطلاعات‌ نسبتاً کم‌اهمیت‌ در یادداشتهای‌ توضیحی‌ گزارشهای‌ میان‌دوره‌ای‌ برای‌ به‌ روز کردن‌ اطلاعاتی‌ که‌ در آخرین‌ گزارش‌ سالانه‌ ارائه‌ شده‌ است‌، ضرورت‌ ندارد. در دوره‌ میانی‌ تشریح‌ معاملات‌ و سایر رویدادهایی‌ مفید است‌ که‌ برای‌ درک‌ تغییرات‌ در وضعیت‌ مالی‌ و عملکرد مالی‌ واحد تجاری‌ از تاریخ‌ آخرین‌ گزارشگری‌ سالانه‌، حائز اهمیت‌ باشد.

  واحد تجاری‌ باید اطلاعات‌ زیر را ،  به‌ عنوان‌ حداقل‌ اطلاعات‌ لازم‌ ،  در صورت‌ با اهمیت‌ بودن‌ در یادداشتهای‌ توضیحی‌ صورتهای‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ افشاکند  . این‌ اطلاعات‌ باید برای‌ دوره‌ای‌ که‌ از ابتدای‌ سال‌ مالی‌ شروع‌ و به‌ پایان‌ دوره‌ میانی‌ ختم‌ می‌شود ،  گزارش‌ گردد  . همچنین‌ ،  واحد تجاری‌ باید معاملات‌ و سایر رویدادهایی‌ را که‌ برای‌ درک‌ بهتر وضعیت‌ مالی‌ و عملکرد مالی‌ واحد تجاری‌ در دوره‌ میانی‌ با اهمیت‌ است‌ ،  افشا کند  :

  الف‌. افشای‌ یکنواختی‌ رویه‌های‌ حسابداری‌ و روشهای‌ محاسباتی‌ مورد استفاده‌ در تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ با آخرین‌ صورتهای‌ مالی‌ سالانه‌ و در صورت‌ تغییر رویه‌ها و روشها افشای‌ ماهیت‌ و اثرات‌ تغییر ، 

ب‌ . تشریح‌ عملیات‌ فصلی‌ یا چرخه‌ای‌ در دوره‌ میانی‌ ، 

ج‌  . ماهیت‌ و مبلغ‌ اقلام‌ مؤثر بر داراییها ،  بدهیها ،  حقوق‌ صاحبان‌ سرمایه‌ ،  سود (زیان‌) خالص‌ یا جریانهای‌ نقدی‌ که‌ از نظر ماهیت‌ ،  اندازه‌ یا وقوع‌ غیرمعمول‌ است‌ ، 

د  . ماهیت‌ و مبلغ‌ تغییر در براورد مبالغ‌ گزارش‌ شده‌ در دوره‌(های‌) میانی‌ قبلی‌ سال‌ مالی‌ جاری‌ یا تغییر در براورد مبالغ‌ گزارش‌ شده‌ در سالهای‌ مالی‌ گذشته‌ ،  مشروط‌ بر اینکه‌ تغییرات‌ یاد شده‌ آثار مهمی‌ بر اقلام‌ دوره‌ میانی‌ جاری‌ داشته‌ باشد ،

ه  . افزایش‌ یا کاهش‌ سرمایه‌ و انتشار یا بازخرید اوراق‌ مشارکت‌ ،

و  . رویدادهای‌ بااهمیت‌ پس‌ از پایان‌ دوره‌ میانی‌ که‌ در صورتهای‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ منعکس‌ نشده‌ است‌ ،

ز  . اثر تغییرات‌ ساختاری‌ واحد تجاری‌ طی‌ دوره‌ میانی‌ از جمله‌ ترکیب‌ واحدهای‌ تجاری‌ ، تحصیل‌ یا واگذاری‌ واحدهای‌ تجاری‌ فرعی‌ و سرمایه‌گذاریهای‌ بلندمدت‌ ،  تجدید ساختار و عملیات‌ متوقف‌ شده‌ ،

ح‌  . تغییر در بدهیهای‌ احتمالی‌ یا داراییهای‌ احتمالی‌ از تاریخ‌ آخرین‌ ترازنامه‌ سالانه‌ ،  و

ط  . اطلاعات‌ لازم‌ درباره‌ طرحهای‌ توسعه‌، جایگزینی‌ و غیره‌  .

نمونه‌های‌ زیر مصادیقی‌ از موارد افشاست‌ که‌ طبق‌ بند 19 انعکاس‌ آنها در گزیده‌ یادداشتهای‌ توضیحی‌ لازم‌ است‌. در سایر استانداردهای‌ حسابداری‌ شیوه‌ افشای‌ بسیاری‌ از این‌ اقلام‌ مشخص‌ شده‌ است‌:

 الف‌.   کاهش‌ ارزش‌ موجودیها به‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ یا برگشت‌ آن‌،

 ب‌  .   زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ داراییهای‌ ثابت‌ مشهود، داراییهای‌ نامشهود یا سایر داراییها و برگشت‌ آن‌،

 ج‌  .   تحصیل‌ و واگذاری‌ داراییهای‌ ثابت‌ مشهود،

 د   .   تعهدات‌ سرمایه‌ای‌،

 ه   .    حل‌ و فصل‌ دعاوی‌ حقوقی‌،

 و   .   اصلاح‌ اشتباه‌،

 ز   .   اقلام‌ استثنایی‌ و غیرمترقبه‌،

 ح‌   .  تأخیر در پرداخت‌ بدهیها یا نقض‌ قراردادهای‌ استقراض‌، 

 ط‌   .  معاملات‌ با اشخاص‌ وابسته‌، و

 ی‌   .  سود یا زیان‌ حاصل‌ از فروش‌ سرمایه‌گذاریها و درآمد حاصل‌ از سود سهام‌.

 

سایر استانداردهای‌ حسابداری‌، موارد افشا در صورتهای‌ مالی‌ را مشخص‌ می‌کند. در آن‌ استانداردها، منظور از صورتهای‌ مالی‌، مجموعه‌ کامل‌ صورتهای‌ مالی‌ است‌ که‌ سالانه‌ تهیه‌ و ارائه‌ می‌شود. رعایت‌ الزامات‌ افشا که‌ در سایر استانداردهای‌ حسابداری‌ مقرر شده‌ است‌ در مواردی‌ که‌ واحد تجاری‌ صورتهای‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ را به‌ شکل‌ فشرده‌ ارائه‌ می‌کند، الزامی‌ نیست‌.

 

چنانچه‌ سازمان‌ بورس‌ اوراق‌ بهادار یا مراجع‌ قانونی‌ دیگر افشای‌ اطلاعات‌ دیگری‌ را در دوره‌ میانی‌ الزامی‌ کند، این‌ اطلاعات‌ در صورتی‌ که‌ در حوزه‌ گزارشگری‌ مالی‌ باشد در صورتهای‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ و در غیر این‌ صورت‌ به‌ عنوان‌ اطلاعات‌ متمم‌ آن‌ ارائه‌ می‌شود (از قبیل‌ آمار تولید و فروش‌، پیش‌بینی‌ها و ...).

 

افشای‌ رعایت‌ استانداردهای‌ حسابداری‌

 

چنانچه‌ گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ واحد تجاری‌ با الزامات‌ این‌ استاندارد حسابداری‌ انطباق‌ داشته‌ باشد این‌ واقعیت‌ باید افشا شود  .

  وره‌های‌ زمانی‌ صورتهای‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌

گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ باید شامل‌ صورتهای‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ برای‌ دوره‌های‌ زیر باشد  :

 الف‌.    ترازنامه‌ به‌ تاریخ‌ پایان‌ دوره‌ میانی‌ جاری‌ ،  همراه‌ با اقلام‌ مقایسه‌ای‌ به‌ تاریخ‌ پایان‌ سال‌ مالی‌ قبل‌

   ب‌   .   صورتهای‌ سود و زیان‌، سود و زیان‌ جامع‌ و جریان‌ وجوه‌ نقد برای‌ دوره‌ میانی‌ جاری‌ همراه‌ با اقلام‌ مقایسه‌ای‌ برای‌ دوره‌ میانی‌ مشابه‌ سال‌ مالی‌ قبل‌ و نیز اقلام‌ مقایسه‌ای‌ سال‌ مالی‌ قبل‌  .

  ارائه‌ اطلاعات‌ مالی‌ 12 ماهه‌ منتهی‌ به‌ پایان‌ دوره‌ میانی‌ همراه‌ با اطلاعات‌ مالی‌ مقایسه‌ای‌ 12 ماهه‌ گذشته‌، برای‌ واحدهای‌ تجاری‌ که‌ فعالیت‌ آنها اساساً فصلی‌ است‌ ممکن‌ است‌ مفید باشد. لذا، توصیه‌ می‌شود چنین‌ واحدهایی‌ علاوه‌ بر اطلاعات‌ مندرج‌ در بند 24، گزارش‌ اطلاعات‌ برای‌ یک‌ دوره‌ 12 ماهه‌ را نیز در نظر داشته‌ باشند.

  اهمیت‌

در تصمیم‌گیری‌ برای‌ شناسایی‌ ،  اندازه‌گیری‌ ،  طبقه‌بندی‌ یا افشای‌ یک‌ قلم‌ جهت‌ مقاصد گزارشگری‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ ،  اهمیت‌ باید با توجه‌ به‌ اطلاعات‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ ارزیابی‌ شود  . در ارزیابی‌ اهمیت‌ باید به‌ این‌ نکته‌ توجه‌ داشت‌ که‌ اندازه‌گیری‌ اقلام‌ در دوره‌ میانی‌ در مقایسه‌ با اندازه‌گیری‌ داده‌های‌ مالی‌ سالانه‌ ،  بیشتر متکی‌ به‌ براورد است‌  .

     برای‌ ارزیابی‌ اهمیت‌ اقلام‌ همیشه‌ اعمال‌ قضاوت‌ لازم‌ است‌. طبق‌ این‌ استاندارد به‌ منظور قابل‌ فهم‌ بودن‌ اقلام‌ میان‌دوره‌ای‌، تصمیم‌گیری‌ برای‌ شناخت‌ و افشای‌ اطلاعات‌ در دوره‌ میانی‌ با توجه‌ به‌ اهمیت‌ اقلام‌ برای‌ دوره‌ میانی‌ صورت‌ می‌گیرد. بنابراین‌، برای‌ مثال‌، اقلام‌ غیرمترقبه‌ یا استثنایی‌، تغییر در رویه‌ حسابداری‌ یا تغییر در براورد حسابداری‌ و اشتباه‌ در صورتهای‌ مالی‌ دوره‌های‌ گذشته‌ برمبنای‌ اهمیت‌ آنها نسبت‌ به‌ اطلاعات‌ میان‌دوره‌ای‌ شناسایی‌ و افشا می‌شود تا از برداشتهای‌ گمراه‌کننده‌ که‌ ممکن‌ است‌ ناشی‌ از افشا نکردن‌ اطلاعات‌ باشد، جلوگیری‌ شود. هدف‌ اصلی‌ چنین‌ دیدگاهی‌، اطمینان‌ از این‌ امر است‌ که‌ گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ شامل‌ کلیه‌ اطلاعات‌ مربوط‌ برای‌ درک‌ وضعیت‌ مالی‌ و عملکرد مالی‌ واحد تجاری‌ طی‌ دوره‌ میانی‌ باشد.

ش ناخت‌ و اندازه‌گیری‌

  رویه‌های‌ حسابداری‌

واحد تجاری‌ باید برای‌ تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ از رویه‌های‌ یکسان‌ با رویه‌های‌ مورد استفاده‌ در تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ سالانه‌ استفاده‌ کند  . تغییر در رویه‌های‌ حسابداری‌ بعد از تاریخ‌ آخرین‌ صورتهای‌ مالی‌ سالانه‌ که‌ در صورتهای‌ مالی‌ سالانه‌ بعدی‌ منعکس‌ می‌شود از این‌ قاعده‌ مستثنی‌ است‌  . به‌ هر حال‌، تناوب‌ گزارشگری‌ واحد تجاری‌ (سالانه‌ ،  شش‌ ماهه‌ یا فصلی‌) نباید بر اندازه‌گیری‌ نتایج‌ سالانه‌ اثر داشته‌ باشد. برای‌ دستیابی‌ به‌ این‌ هدف‌، اندازه‌گیری‌ برای‌ مقاصد گزارشگری‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ ،  باید آن‌ دوره‌ زمانی‌ را دربر گیرد که‌ از ابتدای‌ سال‌ مالی‌ شروع‌ و به‌ پایان‌ دوره‌ میانی‌ ختم‌ می‌شود  .

تناوب‌ گزارشگری‌ نباید موجب‌ تغییر اصول‌ شناخت‌ و اندازه‌گیری‌ حاکم‌ بر صورتهای‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ شود. برای‌ مثال‌:

    الف‌. اصول‌ شناخت‌ و اندازه‌گیری‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ موجودی‌ مواد و کالا یا زیان‌ کاهش‌ دائمی‌ در ارزش‌ داراییهای‌ غیرجاری‌ در دوره‌ میانی‌، یکسان‌ با اصولی‌ است‌ که‌ برای‌ تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ سالانه‌ اعمال‌ می‌شود. با این‌ حال‌، اگر چنین‌ اقلامی‌ در یک‌ دوره‌ میانی‌ شناسایی‌ و اندازه‌گیری‌ شود ولی‌ براورد آنها در یک‌ دوره‌ میانی‌ بعدی‌ همان‌ سال‌ مالی‌ تغییر کند، در دوره‌ میانی‌ بعدی‌ براورد اولیه‌ از طریق‌ احتساب‌ ذخیره‌ برای‌ مبلغ‌ زیان‌ اضافی‌ یا از طریق‌ برگشت‌ مبلغ‌ شناسایی‌ شده‌، تغییر داده‌ می‌شود.

  ب‌ . مخارجی‌ که‌ در پایان‌ دوره‌ میانی‌ با تعریف‌ دارایی‌ انطباق‌ ندارد را نمی‌توان‌ به‌ امید دریافت‌ اطلاعاتی‌ در آینده‌ حاکی‌ از انطباق‌ با تعریف‌ دارایی‌ یا به‌ منظور هموارسازی‌ سود طی‌ دوره‌های‌ میانی‌ یکسال‌ مالی‌، در ترازنامه‌ به‌ دوره‌ آتی‌ منتقل‌ کرد.

  ج‌  . در هر دوره‌ میانی‌، هزینه‌ مالیات‌ بردرآمد برمبنای‌ بهترین‌ براورد از نرخ‌ مؤثر مالیات‌ بردرامد سالانه‌ مورد انتظار برای‌ کل‌ سال‌ مالی‌، شناسایی‌ می‌شود. ذخیره‌ مالیات‌ یک‌ دوره‌ میانی‌ ممکن‌ است‌ در دوره‌ میانی‌ بعدی‌ همان‌ سال‌ مالی‌ به‌ علت‌ تغییر در نرخ‌ مؤثر مالیات‌ بردرآمد سالانه‌، تعدیل‌ شود.

براساس‌  مفاهیم‌ نظری‌ گزارشگری‌ مالی‌  شناخت‌ متضمن‌ مشخص‌ کردن‌ عنوان‌ و مبلغ‌ پولی‌ یک‌ عنصر و احتساب‌ آن‌ مبلغ‌ در جمع‌ اقلام‌ صورتهای‌ مالی‌ است‌. یکی‌ از معیارهای‌ شناخت‌ تطبیق‌ یک‌ قلم‌ با تعریف‌ یکی‌ از عناصر صورتهای‌ مالی‌ است‌. تعاریف‌ دارایی‌، بدهی‌، درآمد و هزینه‌ هم‌ برای‌ شناخت‌ در دوره‌ میانی‌ و هم‌ شناخت‌ در دوره‌ سالانه‌،اهمیت‌ اساسی‌ دارد.

 

منافع‌ اقتصادی‌ آتی‌ داراییها در دوره‌ میانی‌ همانند دوره‌ سالانه‌ بررسی‌ می‌شود. مخارجی‌ که‌ ماهیتاً در پایان‌ سال‌ مالی‌ واجد معیارهای‌ شناخت‌ دارایی‌ نیست‌ در دوره‌ میانی‌ نیز به‌ عنوان‌ دارایی‌ شناسایی‌ نمی‌شود. به‌ همین‌ ترتیب‌ در پایان‌ دوره‌ میانی‌ اقلامی‌ به‌ عنوان‌ بدهی‌ شناسایی‌ می‌شود که‌ در آن‌ تاریخ‌ بیانگر وجود تعهد باشد.

کی‌ از ویژگیهای‌ اصلی‌ درآمد و هزینه‌ این‌ است‌ که‌ افزایش‌ یا کاهش‌ داراییها و بدهیهای‌ مرتبط‌ با آن‌، قبلاً رخ‌ داده‌ است‌. چنانچه‌ این‌ تغییرات‌ واقع‌ شده‌ باشد، درآمد و هزینه‌ مرتبط‌ با آن‌ شناسایی‌ و در غیر اینصورت‌ از شناسایی‌ درآمد و هزینه‌ خودداری‌ می‌شود.

یک‌ واحد تجاری‌ که‌ تنها صورتهای‌ مالی‌ سالانه‌ تهیه‌ و ارائه‌ می‌کند، برای‌ اندازه‌گیری‌ داراییها، بدهیها، درآمدها، هزینه‌ها و جریانهای‌ نقدی‌ در صورتهای‌ مالی‌ می‌تواند از اطلاعاتی‌ استفاده‌ کند که‌ در طول‌ سال‌ مالی‌ فراهم‌ شده‌ است‌. درنتیجه‌ اندازه‌گیریها، آن‌ دوره‌ زمانی‌ را دربر می‌گیرد که‌ از ابتدای‌ سال‌ مالی‌ شروع‌ و به‌ پایان‌ دوره‌ میانی‌ ختم‌ می‌شود.

یک‌ واحد تجاری‌ که‌ گزارش‌ شش‌ ماهه‌ تهیه‌ می‌کند، برای‌ اندازه‌گیری‌ اقلام‌ صورتهای‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ از اطلاعاتی‌ استفاده‌ می‌کند که‌ تا پایان‌ دوره‌ شش‌ ماهه‌ یا مدت‌ کوتاهی‌ بعد از آن‌ در دسترس‌ است‌. چنین‌ واحدی‌ برای‌ دوره‌ سالانه‌ از اطلاعاتی‌ بهره‌ می‌گیرد که‌ تا پایان‌ سال‌ یا مدت‌ کوتاهی‌ پس‌ از آن‌ کسب‌ می‌شود. اندازه‌گیریهای‌ سالانه‌، تغییر در براورد ارقام گزارش‌ شده‌ در شش‌ ماهه‌ اول‌ را منعکس‌ می‌کند و مبالغ‌ گزارش‌ شده‌ در صورتهای‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ برای‌ دوره‌ شش‌ ماهه‌ اول‌ تعدیل‌ نمی‌شود.

  درآمدهای‌ عملیاتی‌ فصلی‌، چرخه‌ای‌ یا موردی‌ و مخارج‌ نامنظم‌

درآمدهای‌ عملیاتی‌ که‌ به‌ صورت‌ فصلی‌ ،  چرخه‌ای‌ یا موردی‌ طی‌ سال‌ مالی‌ تحصیل‌ می‌گردد و نیز مخارجی‌ که‌ به‌ صورت‌ نامنظم‌ طی‌ سال‌ مالی‌ واقع‌ می‌شود باید در همان‌ دوره‌ میانی‌ به‌ عنوان‌ درآمد یا هزینه‌ شناسایی‌ شود که‌ معیارهای‌ شناخت‌ بکار گرفته‌ شده‌ برای‌ تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ سالانه‌ ،  در آن‌ دوره‌ احراز گردد  .

چنانچه‌ بین‌ سطح‌ سود در دوره‌ میانی‌ و مابقی‌ سال‌ نوسانات‌ فاحش‌ و مکرر وجود داشته‌ باشد، فعالیت‌ واحد تجاری‌ ماهیت‌ فصلی‌ یا چرخه‌ای‌ دارد. چنین‌ نوساناتی‌ معمولاً توسط‌ بازار درک‌ می‌شود و بنابراین‌ درآمد عملیاتی‌ در همان‌ دوره‌ میانی‌ که‌ تحقق‌ می‌یابد گزارش‌ و ماهیت‌ فصلی‌ یا چرخه‌ای‌ آن‌ نیز افشا می‌شود. مثالهایی‌ از این‌ درآمدهای‌ عملیاتی‌ شامل‌ سود سهام‌ در شرکتهای‌ سرمایه‌گذاری‌، کمک‌ بلاعوض‌ دولت‌ و فروش‌ محصول‌ در شرکتهای‌ تولیدکننده‌ قند و شکر است‌.

  کاربرد اصول‌ شناخت‌ و اندازه‌گیری‌

نمونه‌هایی‌ از کاربرد اصول‌ شناخت‌ و اندازه‌گیری‌ مندرج‌ در بندهای‌ 28 الی‌ 36 در پیوست‌ شماره‌ 1 ارائه‌ شده‌ است‌.

  استفاده‌ از براورد

به‌ منظور ارائه‌ اطلاعات‌ قابل‌ اتکا و همچنین‌ افشای‌ مناسب‌ کلیه‌ اطلاعات‌ بااهمیت‌ و مربوط‌ برای‌ درک‌ وضعیت‌ مالی‌ و عملکرد مالی‌ واحد تجاری‌ ،  در تهیه‌ گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ باید از روشهای‌ اندازه‌گیری‌ مناسب‌ استفاده‌ شود  . اگرچه‌ اندازه‌گیریها هم‌ در گزارش‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ و هم‌ در گزارش‌ مالی‌ سالانه‌ مبتنی‌ بر براوردهای‌ معقول‌ است‌ ،  اما برای‌ تهیه‌ گزارشهای‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌ ،  براوردها کاربرد گسترده‌تری‌ دارد  .

نمونه‌های‌ استفاده‌ از براورد در دوره‌ میانی‌، در پیوست‌ شماره‌ 2 ارائه‌ شده‌ است‌.

 

تعدیلات‌ سنواتی‌

 

>در صورت‌ تغییر در رویه‌ حسابداری‌ ،  مبالغ‌ دوره‌ میانی‌ جاری‌ و دوره‌های‌ قبل‌ که‌ به‌ شکل‌ مقایسه‌ای‌ ارائه‌ می‌گردد باید برمبنای‌ رویه‌ جدید محاسبه‌ شود  . همچنین‌ در صورت‌ اصلاح‌ اشتباه‌ ، ارقام‌ مقایسه‌ای‌ نیز باید ارائه‌ مجدد شود  . با آثار انباشته‌ تغییر در رویه‌ حسابداری‌ و نیز اصلاح‌ اشتباه‌ باید طبق‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 6 با عنوان‌ "گزارش‌ عملکرد مالی‌" برخورد شود  .

  تاریخ‌ اجرا

الزامات‌ این‌ استاندارد برای‌ کلیه‌ صورتهای‌ مالی‌ که‌ دوره‌ مالی‌ آنها از تاریخ‌ 1/1/1380 و بعد از آن‌ شروع‌ می‌شود ،  لازم‌الاجراست‌  .

  مطابقت‌ با استانداردهای‌ بین‌المللی‌ حسابداری‌

   با اجرای‌ الزامات‌ این‌ استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی‌ حسابداری‌ شماره‌ 34 با عنوان‌ گزارشگری‌ مالی‌ میان‌دوره‌ای‌  نیز رعایت‌ می‌شود.

  یوست‌ شماره‌ 1

  نمونه‌های‌ کاربرد اصول‌ شناخت‌ و اندازه‌گیری‌

   در این‌ پیوست‌ که‌ تنها جنبه‌ توضیحی‌ دارد و بخشی‌ از استاندارد حسابداری‌ نیست‌، نمونه‌هایی‌ از کاربرد اصول‌ شناخت‌ و اندازه‌گیری‌ مندرج‌ در بندهای‌ 28 تا 36 ارائه‌ می‌شود. تشریح‌ کاربرد استاندارد در راستای‌ روشن‌ شدن‌ مفاهیم‌ استاندارد است‌.

 

تعمیرات‌ ادواری‌ عمده‌ و برنامه‌ریزی‌ شده‌

  • مخارج‌ تعمیرات‌ ادواری‌ عمده‌ و برنامه‌ریزی‌ شده‌ یا سایر مخارج‌ فصلی‌ که‌ انتظار می‌رود طی‌ سال‌ مالی‌ واقع‌ شود، قبل‌ از وقوع‌ در گزارش‌ میان‌دوره‌ای‌ منعکس‌ نمی‌شود، مگر اینکه‌ یک‌ رویداد سبب‌ ایجاد تعهد قراردادی‌ یا قانونی‌ برای‌ واحد تجاری‌ شود. صرف‌ قصد یا ضرورت‌ انجام‌ مخارج‌ مربوط‌ به‌ آینده‌، موجب‌ تعهد برای‌ واحد تجاری‌ نمی‌شود.

 

ذخایر

  •  چنانچه‌ واحد تجاری‌ در نتیجه‌ رویدادهای‌ گذشته‌ که‌ سبب‌ ایجاد تعهد قانونی‌ یا قراردادی‌ شده‌ است‌ راه‌کار دیگری‌ به‌ جز انتقال‌ منافع‌ اقتصادی‌ نداشته‌ باشد، برای‌ هزینه‌های‌ مربوط‌، ذخیره‌ شناسایی‌ می‌شود. تعدیلات‌ ناشی‌ از تغییر در براورد ذخیره‌، در صورت‌ سود و زیان‌ منعکس‌ می‌شود.

 

برای‌ شناسایی‌ و اندازه‌گیری‌ ذخایر در دوره‌ میانی‌ از همان‌ معیارهایی‌ استفاده‌ می‌شود که‌ برای‌ دوره‌های‌ سالانه‌ ملاک‌ عمل‌ است‌. وجود یا نبود تعهد انتقال‌ منافع‌ تابع‌ طول‌ دوره‌ گزارشگری‌ نیست‌.

  پاداشهای‌ پایان‌ سال‌

  • پاداشهای‌ پایان‌ سال‌ ماهیتی‌ بسیار متنوع‌ دارد. برخی‌ پاداشها مبتنی‌ بر مدت‌ زمان‌ و برخی‌ دیگر مبتنی‌ بر شاخصهای‌ عملکرد ماهانه‌، فصلی‌ یا سالانه‌ پرداخت‌ می‌شود. مبلغ‌ پاداش‌ ممکن‌ است‌ به‌ موجب‌ مصوبات‌ قانونی‌، قراردادی‌ یا براساس‌ تشخیص‌ مدیریت‌ تعیین‌ شود.
  • در گزارشگری‌ میان‌دوره‌ای‌ پاداش‌ سالانه‌ تنها زمانی‌ شناسایی‌ می‌شود که‌:

 الف‌. پاداش‌ یک‌ تعهد قانونی‌ یا قراردادی‌ باشد یا اینکه‌ شیوه‌ عمل‌ در سنوات‌ قبل‌ موجب‌ تعهد عرفی‌ گردد و واحد تجاری‌ راه‌کار عملی‌ دیگری‌ به‌ جز پرداخت‌ آن‌ نداشته‌ باشد، و

 ب‌ . مبلغ‌ تعهد را بتوان‌ به‌ گونه‌ای‌ اتکاپذیر اندازه‌گیری‌ کرد.

  داراییهای‌ نامشهود

تعریف‌ و معیارهای‌ شناسایی‌ داراییهای‌ نامشهود در دوره‌ میانی‌، مشابه‌ دوره‌ سالانه‌ است‌. مخارج‌ واقع‌ شده‌ قبل‌ از احراز معیارهای‌ شناخت‌ دارایی‌ نامشهود، در صورت‌ سود و زیان‌ منعکس‌ می‌شود. انتقال‌ مخارج‌ به‌ دوره‌های‌ آتی‌ به‌ امید احراز معیارهای‌ شناخت‌ در زمان‌ باقیمانده‌ از سال‌ مالی‌، مجاز نیست‌.

  مزایای‌ پایان‌ خدمت‌ کارکنان‌

  • برای‌ مزایای‌ پایان‌ خدمت‌ کارکنان‌، در قالب‌ رویه‌ مورد عمل‌ برای‌ احتساب‌ ذخیره‌ سالانه‌ و برای‌ دوره‌ زمانی‌ از ابتدای‌ سال‌ مالی‌ تا پایان‌ دوره‌ میانی‌ ذخیره‌ در نظر گرفته‌ می‌شود.

  سایر مخارج‌ نامنظم‌ برنامه‌ریزی‌ شده‌

  • در بودجه‌ واحد تجاری‌ ممکن‌ است‌ مخارجی‌ پیش‌بینی‌ شده‌ باشد که‌ انتظار می‌رود در مقطعی‌ از سال‌ واقع‌ شود (از قبیل‌ کمک‌های‌ خیریه‌ و مخارج‌ آموزش‌ کارکنان‌). این‌ مخارج‌ اگر چه‌ برنامه‌ریزی‌ شده‌ است‌ و غالباً سال‌ به‌ سال‌ تکرار می‌شود اما عموماً تابع‌ تشخیص‌ مدیریت‌ می‌باشد. شناسایی‌ تعهد در پایان‌ دوره‌ میانی‌ در قبال‌ چنین‌ مخارجی‌ که‌ تا آن‌ زمان‌ واقع‌ نشده‌ است‌ با تعریف‌ بدهی‌ مطابقت‌ ندارد.

  اندازه‌گیری‌ مالیات‌ بردرآمد دوره‌ میانی‌

  • برای‌ محاسبه‌ مالیات‌ بردرآمد دوره‌ میانی‌ از نرخ‌ مؤثر مالیاتی‌ مورد انتظار برای‌ دوره‌ مالی‌ سالانه‌ استفاده‌ می‌شود زیرا طبق‌ قانون‌، مالیات‌ بردرآمد براساس‌ عملکرد سالانه‌ محاسبه‌ می‌شود. نرخ‌ مؤثر مالیاتی‌ با در نظر داشتن‌ درآمد معاف‌ از مالیات‌ محاسبه‌ و با اعمال‌ آن‌ نسبت‌ به‌ سود مشمول‌ مالیات‌ دوره‌ میانی‌، مالیات‌ بردرآمد تعیین‌ می‌شود. ضمناً تا آنجا که‌ امکان‌پذیر باشد برای‌ فعالیتهای‌ مشمول‌ مالیات‌ به‌ نرخ‌ مقطوع‌، نرخ‌ مؤثر مالیاتی‌ جداگانه‌ای‌ بکار گرفته‌ می‌شود.

 

استهلاک‌ داراییهای‌ ثابت‌ مشهود و داراییهای‌ نامشهود

  • استهلاک‌ داراییهای‌ ثابت‌ مشهود و داراییهای‌ نامشهود، برای‌ داراییهای‌ موجود طی‌ دوره‌ میانی‌ محاسبه‌ می‌شود. تحصیل‌ یا واگذاری‌ داراییها که‌ برای‌ مدت‌ زمان‌ باقیمانده‌ از سال‌ مالی‌ برنامه‌ریزی‌ شده‌ است‌ در محاسبه‌ استهلاک‌ در نظر گرفته‌ نمی‌شود.

 

موجودی‌ مواد و کالا

  • اصول‌ شناسایی‌ و اندازه‌گیری‌ موجودی‌ مواد و کالا در دوره‌ میانی‌ همانند دوره‌ سالانه‌ است‌. استانداردهای‌ شناسایی‌ و اندازه‌گیری‌ موجودی‌ مواد و کالا در استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 8 با عنوان‌  حسابداری‌ موجودی‌ مواد و کالا  ارائه‌ شده‌ است‌. در هر تاریخ‌ گزارشگری‌ مالی‌، موجودی‌ مواد و کالا از نظر تعیین‌ مقادیر، بهای‌ تمام‌شده‌ و خالص‌ ارزش‌ فروش‌، مشکلات‌ ویژه‌ای‌ دارد. با این‌ وجود، از اصول‌ مشابهی‌ برای‌ اندازه‌گیری‌ موجودی‌ مواد و کالا در دوره‌ میانی‌ استفاده‌ می‌شود. واحد تجاری‌ برای‌ اندازه‌گیری‌ موجودی‌ مواد و کالا در دوره‌ میانی‌ نسبت‌ به‌ دوره‌ سالانه‌، از براوردهای‌ بیشتری‌ استفاده‌ می‌کند. استفاده‌ گسترده‌تر از براوردها، با هدف‌ صرفه‌جویی‌ در زمان‌ و هزینه‌ صورت‌ می‌گیرد.

  خالص‌ ارزش‌ فروش‌ موجودی‌ مواد و کالا

  • خالص‌ ارزش‌ فروش‌ موجودی‌ مواد و کالا با توجه‌ به‌ قیمت‌ فروش‌ و مخارج‌ تکمیل‌ و فروش‌ موجودی‌ مواد و کالا در پایان‌ دوره‌ میانی‌ تعیین‌ می‌شود. کاهش‌ در خالص‌ ارزش‌ فروش‌ در دوره‌ میانی‌ بعد، تنها زمانی‌ قابل‌ برگشت‌ است‌ که‌ انجام‌ چنین‌ کاری‌ در پایان‌ سال‌ نیز مناسب‌ باشد.

  نحرافات‌ هزینه‌های‌ تولید در دوره‌ میانی‌

  • انحرافات‌ قیمت‌، کارایی‌، مصرف‌ (هزینه‌) و حجم‌ تنها به‌ همان‌ ترتیبی‌ در صورت‌ سود و زیان‌ میان‌ دوره‌ای‌ شناسایی‌ می‌شود که‌ این‌ انحرافات‌ در پایان‌ سال‌ مالی‌ در صورت‌ سود و زیان‌ سالانه‌ شناسایی‌ می‌گردد. انتقال‌ انحرافاتی‌ که‌ انتظار می‌رود تا پایان‌ سال‌ جذب‌ شود، مناسب‌ نیست‌ زیرا موجب‌ تحریف‌ بهای‌ تمام‌شده‌ واقعی‌ موجودی‌ مواد و کالا در دوره‌ میانی‌ می‌شود.

  سود و زیان‌ تسعیر ارز

  • سود و زیان‌ تسعیر ارز در دوره‌ میانی‌ با توجه‌ به‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 16 با عنوان‌ تسعیر ارز  اندازه‌گیری‌ و شناسایی‌ می‌شود. برای‌ تسعیر عملیات‌ خارجی‌ در دوره‌ میانی‌، تغییرات‌ نرخ‌ ارز برای‌ مدت‌ باقیمانده‌ از سال‌ مالی‌ در نظر گرفته‌ نمی‌شود.

  زیان‌ کاهش‌ دائمی‌ در ارزش‌ داراییهای‌ غیرجاری‌

  • در دوره‌ میانی‌ برای‌ بررسی‌، شناسایی‌ و برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ دائمی‌ در ارزش‌ داراییهای‌ غیرجاری‌ از الزامات‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 11 با عنوان‌  داراییهای‌ ثابت‌ مشهود  استفاده‌ می‌شود. البته‌ در پایان‌ هر دوره‌ میانی‌ انجام‌ محاسبات‌ تفصیلی‌ برای‌ تعیین‌ زیان‌ کاهش‌ دائمی‌ در ارزش‌ داراییهای‌ غیرجاری‌ لازم‌ نیست‌ بلکه‌ واحد تجاری‌ برای‌ تعیین‌ لزوم‌ چنین‌ محاسباتی‌، یک‌ بررسی‌ اجمالی‌ را انجام‌ می‌دهد.

    وست‌ شماره‌ 2

  نمونه‌های‌ کاربرد براورد

  در این‌ پیوست‌ که‌ تنها جنبه‌ توضیحی‌ دارد و بخشی‌ از استاندارد حسابداری‌ نیست‌، نمونه‌هایی‌ از کاربرد اصول‌ مندرج‌ در بند 38 این‌ استاندارد ارائه‌ می‌شود. هدف‌ این‌ پیوست‌ تشریح‌ کاربرد استاندارد در راستای‌ روشن‌شدن‌ مفاهیم‌ آن‌ است‌.

        موجودی‌ مواد و کالا

روشهای‌ کامل‌ ارزشیابی‌ و انبارگردانی‌ ممکن‌ است‌ برای‌ گزارش‌ موجودی‌ مواد و کالا در دوره‌ میانی‌ لازم‌ نباشد. حتی‌ اگر چنین‌ روشهایی‌ در پایان‌ سال‌ برای‌ گزارش‌ موجودی‌ مواد و کالا اعمال‌ شود، ممکن‌ است‌ در دوره‌ میانی‌ انجام‌ براورد براساس‌ حاشیه‌ فروش‌ کفایت‌ کند.

  بقه‌بندی‌ داراییها و بدهیها به‌ جاری‌ و غیرجاری‌

واحد تجاری‌ ممکن‌ است‌ برای‌ طبقه‌بندی‌ داراییها و بدهیها به‌ جاری‌ و غیرجاری‌ در پایان‌ سال‌ بررسیهای‌ مفصلتری‌ در مقایسه‌ با دوره‌ میانی‌ انجام‌ دهد.

  خایر

تعیین‌ مبالغ‌ مناسب‌ برای‌ ذخیره‌ (از قبیل‌ ذخیره‌ تضمین‌ کالا و هزینه‌های‌ زیست‌ محیطی‌) ممکن‌ است‌ پیچیده‌ و اغلب‌ هزینه‌بر و زمانبر باشد. واحدهای‌ تجاری‌، در مواردی‌ برای‌ محاسبه‌ ذخایر سالانه‌ از متخصصین‌ خارج‌ از شرکت‌ استفاده‌ می‌کنند. در دوره‌ میانی‌، برای‌ انجام‌ براوردهای‌ مشابه‌، اغلب‌ ذخایر سال‌ گذشته‌ به‌ هنگام‌ می‌شود و از متخصصین‌ خارج‌ از شرکت‌ برای‌ انجام‌ محاسبات‌ جدید استفاده‌ نمی‌شود.

  طبیق‌ مانده‌های‌ درون‌ گروهی‌

برای‌ تهیه‌ صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌ میان‌دوره‌ای‌ تطبیق‌ کامل‌ و مفصل‌ مانده‌های‌ درون‌ گروهی‌، همانند دوره‌ سالانه‌، لازم‌ نیست‌. این‌ گونه‌ مانده‌ها را می‌توان‌ با تفصیل‌ کمتری‌ نسبت‌ به‌ دوره‌ سالانه‌ تطبیق‌ داد.

  صنایع‌ تخصصی‌

دقت‌ اندازه‌گیریهای‌ میان‌دوره‌ای‌ در صنایع‌ تخصصی‌ (مثل‌ اندازه‌گیری‌ ذخایر در صنعت‌ بیمه‌) به‌ دلیل‌ پیچیدگی‌، هزینه‌ و زمان‌، نسبت‌ به‌ پایان‌ دوره‌ سالانه‌، کمتر است‌.

 

...



نقش حسابرسی

 

حسابرسی عبارتست از فرآیند منظم و با قاعده ی جمع آوری و ارزیابی بیطرفانه شواهد درباره ادعاهای مربوط به فعالیتها و وقایع اقتصادی به منظور تعیین انطباق این ادعاها با معیارهای از پیش تعیین شده و گزارش نتایج آن به افراد ذینفع.

 تعریف نقش حسابرسی در بر گیرنده 2 مورد است

شناسایی ماهیت ارزش افزوده اطلاعات حسابداری که از حسابرسی آن اطلاعات ناشی می شود.

نشان دادن اینکه چگونه حسابرسی قابلیت تولید ارزش افزوده اطلاعات حسابداری را دارد و نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان را تامین می کند. از آنجا که تشخیص ماهیت ارزش افزوده اطلاعات که از طریق حسابرسی تولید می شود به توانایی حسابرسی در تامین نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان بستگی دارد لذا در وهله اول باید نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان شناسایی شود.

 نیازهای اطلاعاتی استفاده کنندگان گزارشات حسابداری استفاده کننده به محض دریافت اطلاعات می بایست در 2 مورد قضاوت کند:

فسیر محتوای اطلاعات جهت بررسی انطباق آن با نیازهای اطلاعاتی خود

ارزیابی صریح یا ضمنی کیفیت آن اطلاعات حسابرسی استفاده کننده را در ارزیابی کیفیت اطلاعات کمک می کند .

 وامل توجیه کننده تقاضا برای حسابرسی

 

<!--[if !supportLists]-->Û    <!--[endif]-->تضاد منافع که کمابیش با آن آشنایی داریم

 

پیامدهای اقتصادی با اهمیت:نا مربوط و ناقص بودن اطلاعات می تواند منجر به تصمیم غلط شود و به تصمیم گیرنده زیان وارد کند.در این شرایط اطمینان از کیفیت اطلاعات دریافتی مطرح و نیاز به حسابرسی توجیه می شود .

چیدگی:اطلاعات اقتصادی پیچیده تر مشکل استفاده کننده رادر ارزیابی اطلاعات بیشتر می کند، نیز پیچیدگی موضوع و سیستم پردازش امکان بروز اشتباهات را فراهم می سازد پس حسابرسی وسیله ای برای حصول اطمینان از کیفیت اطلاعات دریافت شده است.

 عدم دسترسی مستقیم:در شرایطی که استفاده کننده قادر به ارزیابی اطلاعات نیست یا تمایلی به انجام آن ندارد یا به دلایلی مثل جدایی فیزیکی،مقررات سازمانی و...ارزیابی مستقیم کیفیت اطلاعات برای وی مقدور نیست مجبور است یا به کیفیت اطلاعات اعتماد کند یا به قضاوت افراد مستقل(حسابرسان) اتکا کند.

 ارزش افزوده فعالیت حسابرسی افزودن فعالیت حسابرسی در پایه واساس گزارشگری تغییری بوجود نمی آورد.حسابرسی مکمل این فرآیند است.هدف فرآیند گزارشگری بدون فعالیت حسابرسی ارائه اطلاعات مربوط جهت رفع نیاز اطلاعاتی استفاده کنندگان است و هدف فرآیند گزارشگری با در نظر گرفتن فعالیت حسابرسی علاوه بر هدف قبلی فراهم ساختن زمینه ارزیابی اطلاعات گزارش شده است. معیار های کیفیت اطلاعات بطور مستقیم یا غیر مستقیم توسط استفاده کننده اطلاعات تعیین می شود.

 بنا براین حسابرس رابطه ای دو طرفه با استفاده کننده اطلاعات دارد:

 دریافت معیار از استفاده کنندگان و گزارش اظهار نظر به آنها در رابطه با کیفیت اطلاعات بر مبنای آن معیارها ارزش افزوده ایجاد شده بوسیله حسابرسی شمشیری دو لبه است،اگر حسابرسی بطور شایسته توسط افراد واجد شرایط انجام شود می تواند پدیده ای مثبت باشدولی چنانچه حسابرسی توسط افرادی انجام شود که صلاحیت حرفه ای ندارند این پدیده اثر مثبت خود را از دست می دهد.در شرایطی که استفاده کننده اطلاعات به بی صلاحیتی حسابرس واقف است و بر اظهار نظر وی اتکا نمی کند زیان حسابرسی فقط هزینه آن است ولی زمانی که علیرغم بی صلاحیتی حرفه ای حسابرس استفاده کننده نا آگاهانه به اظهار نظر وی اتکا می کند زیان بالقوه ناشی از این اتکا بسیار جدی تر است .

 جدی تر بودن این زیان به این دلیل است که قبول قضاوت حسابرس ممکن است منجر به تصمیم گیری غیر بهینه متکی به اطلاعاتی شود که در باور استفاده کننده قابلیت اعتماد دارند حال آنکه ابن باور موجه نیست.این امر سرانجام از اعتماد استفاده کنندگان نسبت به حسابرس می کاهد و بر موثر بودن نقش حسابرس در جامعه تاثیر منفی خواهد گذاشت.

  به کارگیری خودآزمایی کنترل توسط حسابرسان مستقل

خودآزمایی کنترل (CSA) یک ابزار مؤثر وکارآمد برای پیشبرد کنترل های داخلی  تجارت و فرآیند های مربوطه است. CSA می تواند در زمینه های مختلفی در سازمان استقرار یابد اما خصیصه و ویژگی مهمی که کاربرد آن را متمایز می کند این است که ارزیابی مخاطره ها و همچنین کنترل داخلی بوسیله کارکنان اجرایی و مدیران سطح پایینی سازمان که در محدوده ی در حال رسیدگی فعالیت می کنند ، انجام می گیرد.

فعالیت های CSA پتانسیل لازم را برای بهبود کارایی و سودمندی حسابرسی صورت های مالی مستقل در پاسخگویی به تقاضاهای متعدد حسابرسان مستقل دارد.هنگامیکه حسابرسان مستقل توانایی بهره مند شدن از این فعالیت ها را دارند، شواهد اندکی نشاندهنده ی گستردگی دامنه ی سود جستن آنان از این بهره مندی هاست . محققان کاربرد های CSA توسط حسابرسان مستقل و همچنین نقطه نظر ها و عقاید موجود درباره ی تعامل حسابرسی مستقل با فعالیت های CSA را مورد بررسی قرار داده اند.   

 شیوه های دسترسی به CSA

 انستیتوی حسابرسان داخلی (IIA)، CSA رابه عنوان فرایندی کلی که درآن اقدام به اندازه گیری و آزمایش  اثر بخشی کنترل داخلی با هدف بدست آمدن اطمینان معقول درخصوص نیل به کل اهداف تجاری می شود، تعریف می کند.کارکنانی که فعالیت های CSA را انجام می دهند ، بیشتر از مدیران سطح بالایی که مسؤول سیستم کنترل های داخلی هستند ، در حوزهای که در حال آزمایش و بررسی است حضور دارند .این کارکنان گنجینه ای از اطلاعات حیاتی در مورد کنترل های داخلی و سوء استفاده های احتمالی (اگر وجد داشته باشد) دارند.هنگامیکه حسابرسان داخلی ( یا مستقل ) بتوانند با ابتکار عمل CSA تعامل و ارتباط برقرار کنند ، فرآیند ارزیابی را خاص خود نکرده و ارزشیابی و اندازه گیری ازخودبه وجود نمی آورند. متداولترین روش برای اجرای فعالیت های   CSA جلسات تیم تسهیل شده و تحقیق و بررسی های کارشناسانه است.

     جلسات تیم تسهیل  شده یکی از گونه های معروف و رایج CSA است.این جلسات متشکل از شش الی پانزده تن از از کارکنان بوده که بطور مستمرتحت تابعیت و در معرض  کنترل های داخلی در حال ارزیابی هستند.یک تسهیل کننده ی ( شخص) آموزش دیده جلسه را اداره می کند و سایرین رویداد و فعالیت را ثبت می کنند. برای نامعلوم ماندن هویت اشخاص شرکت کننده  می توان این جلسات را با استفاده از نرم افزار شبکه ی رایانه ای که تمام کارکنان به ان متصل هستند انجام داد.

رویکرد تحقیق و بررسی پرسشنامه هایی را برای استخراج اطلاعات در ارتباط با  کنترل ها ،

مخاطرات و فرآیند بکار می برد. این پرسش نامه ها با پرسش نامه های متداول کنترل های داخلی که بوسیله ی حسابرسان مورد استفاده قرار می گیرد تفاوت دارد زیرا کارکنان اجرایی ( و نه حسابرسان) نتایج تحقیق را برای خود ارزیابی و سنجش مستقل کنترل ها و فرآیندها به کار می برند .

 

آزمون هاو تجارب وابسته ی حسابرسی داخلی

حسابرسی داخلی کاربرد های CSA را بطور گستردهای در برگرفته است . IIA ( انجمن حسابرسان داخلی ) حسابرسان داخلی را که CSA را برای نیل به اهداف حسابرسی داخلی و تشخیص اهمیت CSA بوسیله ی ایجاد مرکز خود آزمایی کنترل به کار می برند مورد حمایت و پشتیبانی در زمینه های مختلف قرار می دهد.IIA مشارکت حسابرس مستقل در فعالیت های CSA افراد و بخشهای تحت حسابرسی را به دلیل وظایف و مراقبت های استقلال منع نمی کندو در عمل، سازمانها پیامد های استقلال را هنگامیکه حسابرسان داخلی در زمینه های مختلفی وارد عمل شده اند از دست داده اند( مانند یک تسهیل کننده در جلسات CSA).

 اعضای حسابرسی داخلی ، تجربه ی قابل توجهی در استفاده ی موفق از CSA در جریان حسابرسی داخلی دارند. این تجارب  وابستگی و رابطه ی عمیقی با حسابرسان مستقل بوجود می آورد زیرا حسابرسان  خارج از سازمان با موارد و چالش های این چنینی مواجه می شوند

  به عنوان مثال هر دوی حسابرسان داخلی و مستقل باید بطور کارامد و مؤثر کنترل های داخلی را مورد ارزیابی قرار دهند، ارزیابی مخاطره های تقلب را اجرا کنند ،از عملکرد و تجارت مشتری آگاهی حاصل نمایندو منابع حسابرسی  بر پایه ی مخاطره را متمرکز کنندو بر آنها تکیه کنند. در مجموع هر دو گروه حسابرسان در صدد هستند هر روز بهتر از دیروز در قبال امر ارزیابی سیستم های مدیریت مخاطره ی شرکت (EMR) تحت پوشش کمیته ی جدیدی از سازمانهای حامی کمیسیون تردوی (COSO) مربوط به چار چوب مدیریت یکپارچه ی مخاطره ی شرکت پاسخگوباشند .بنا به اظهارات John Flaherty رییس هیئت مدیره ی COSO در سال 2004و Tony Maki مسوول هیئت مشورتی آن ،  شرکتها و واحد های تجاری ممکن است به چار چوب مدیریت مخاطره ی شرکت از منظر جبران  وارضای نیاز های کنترل های داخلی و همچنین حرکت به سمت فرآیند مدیریت مخاطره ی کاملتر بنگرند.چارچوب COSO ERM آشکارا خاطر نشان می کند که یاری رساندن به سازمانها در جهت نیل به اهدافشان ،بانضمام تأمین و انتشار اهدافی که بسیار وابسته به حسابرسان مستقل است ، امری مطلوب  ودرخور تحسین است.

 ثالهای نمونه: حرفه ی حسابرسی داخلی به نحو پویایی به کار گیری CSA را ترفیع و ترویج داده است و حسابرسان داخلی در سازمان های مختلف و بیشماری ازآن در جهت اصلاح و بهبود فرآیند حسابرسی داخلی در زمینه ها وطرقی که با حسابرسان داخلی مرتبط است ، استفاده کرده اند.مثلاً حسابرسان داخلی در شرکت Cargill Inc ، بیشتر از شش سال است که فعالیت های CSA را درعملیات حسابرسی داخلی ادغام کرده اندو با موفقیت آن را برای ارزیابی مخاطره های افراد و بخش های حسابرسی شونده ، پیش از پایان هر حسابرسی ، برای آگاهی بیشتر از تجارت افراد تحت حسابرسی، کشف تخطی از آیین رفتار حرفه ای و بهبود  ارزیابی کنترل های نامحسوس ضروری( یعنی کیفیت روابط و توانایی بحث و مذاکره موضوعات حساس با سطح بالای مدیریت- جهت اطلاعات بیشتر رجوع کنید به : «ادغام CSA به عنوان ابزار حسابرسی دیگر» اثر Christina Brune  و Diane Sears ، پایگاه اینترنتی CSA ، مرکز  خود آزمایی کنترل IIA ، اکتبر 2002) بکار برده اند.

 حسابرسان داخلی اتحادیه ی تعاونی اعتبار کارکنان ایالت پنسیلوانیا نشان داده اند که می توان CSA را با موفقیت با سیستم ERM سازمان به کار برد.یکی از حسابرسان داخلی ارشد اذعان داشته است که: دانش ریسک و کنترل حسابرسی در تک تک واحد های تجاری رو به افزایش نهاده است و این افزایش ، کارایی و سودمندی حسابرسی را به همراه توسعه و گسترش برنامه ی حسابرسی  بهبود بخشیده است. ( رجوع کنید به « CSA یکی از اجزای جدایی ناپذیر فرآیند» ، T.L.Heimbaugh ، پایگاه اینترنتی CSA ، مرکز  خود آزمایی کنترل IIA ، فوریه 2004).

 Walter Stachnik یکی از بازرسان عمومی SEC (کمیسون بورس اوراق بهادار) برای نیل به اهداف حسابرسی به نحو گستردهای از CSA استفاده کرده است. وی ضمن بیان تجارب خویش، اظهار داشته: CSA الزاماً ابزاری سریعتر و ساده تر جهت استفاده بجای حسابرسی مرسوم و متداول نیست ، از سوی دیگر هنگامی که آنرا برای ارزیابی کنترل های نامحسوس  به کار می بریم

  درک عمیقی از عوامل بحرانی درگیر کسب می کنیم. برای دفاع از این گفته، آسانترین ادله، همانا نتایج کمی بدست آمده از حسابرسی مرسوم و سنتی را می توان عنوان کرد. اما فهم کیفی موضوعات و پیامد ها که بوسیله ی CSA تدارک و تهیه شده به نحو چشمگیری به محیط کنترل ارزش بیشتری می بخشد.همچنین در توصیف حسابرسی که بر فرآیند ارتباط رسمی در کمیسیون  بورس اوراق بهادرتمرکز داشته، می گوید: حسابرسی سنتی می تواند در خصوص ارزیابی کنترل های نامحسوس مانند روابط و گزارش ها مورد استفاده قرار گیرد  اما نتایج حاصله بدون هدف و خالی از ارزش است. این CSA روی ارتباط، تفاوت معنی داری را ایراد کرده امابسیار سودمندتر تر از آنچه که قبلاً از روشهای سنتی بهره می بردیم نتیجه می دهد(Jonathan Figg  ، « قدرت CSA » ، حسابرس داخلی، آگوست 1999).هنگامیکه حسابرسان خارجی ( مستقل)  مجبورند آزمایش محدودی برای اثبات شواهدی که از CSA بدست آمده انجام دهند ، تجربه ی حسابرسان داخلی آشکارا ارتباط زیادی با نیل به بسیاری از اهداف حسابرسی دارد.

 ارزش بکارگیری CSA در حسابرسی صورت های مالی

  حسابرسان مستقل با محیطی متغیر و انتظارات بالاتر روبرو هستند، بالاخص در حوزه ی ارزیابی کنترل های داخلی و کشف تقلب. پس از چندین مورد اصلاح(AU319 بررسی ساختار کنترل های داخلی در حسابرسی صورت های مالی )، اکنون لازم است حسابرسان فهم کاملی از اجزای پنج گانه ی کنترل برای برنامه ریزی حسابرسی به نحو کافی بدست آورند.AICPA نیز بیانیه ی  استانداردهای حسابرسی شماره 99 را به نام « بررسی تقلب درحسابرسی صورت های مالی» منتشر نموده که حسابرسان صورت های مالی را ملزم به ارزیابی توان و پتانسیل بکار گرفته شده برای تقلب و سوء استفاده کرده است. بیانیه شماره 99 به وضوح اهمیت ارزیابی های کنترل داخلی مؤثر را تشخیص داده و در انتظار  توسعه ی رویکرد های حسابرسی جدید برای کمک و یاری رساندن در جهت انجام مسؤلیت های وسیع حسابرسان می باشد. مسؤلیت های کنترل جدید و مهم، به عنوان جزیی از استاندارد حسابرسی (AS)2، هیئت نظارت عمومی حسابداری شرکت (PCAOB) ( به عنوان یک حسابرسی کنترل داخلی بر صورت های مالی تهیه شده همراه و در تقارن با  حسابرسی صورت های مالی) حسابرسان صورت های مالی را ملزم به حسابرسی کرده و اینکه گواه بر(اثبات) بی طرفی ارزیابی های مدیرت در ارتباط با سیستم کنترل داخلی شان بر گزارشگری مالی باشند.

حسابرسان در این محیط نیازمند هر دوی کنترل محسوس و نامحسوس هستند. این کنترل ها در اجزای پنج گانه ی چارچوب کنتریCOSO یافت می شوند( یعنی محیط کنترل،ارزیابی مخاطره، عملیات کنترل، اطلاعات و ارتباطات ، و بازبینی) . حسابرسان می توانند به نحو مؤثری کنترل های نامحسوس( یعنی صورت مغایرت بانکی ، تأدیه های اعتبار نزد بانک) را بوسیله ی رویکرد های حسابرسی سنتی  از قبیل  محاسبه ی مجدد ،  درخواست تأدیه ، بازرسی و مشاهده ی عینی ، ارزیابی نمایند. رویکرد های مذکور کارایی چندانی در ارزیابی کنترل های نامحسوس حیاتی  از قبیل ارزش های اخلاقی و انگیزه ی مدیریت، تعهد مدیریت به صلاحیت و شایستگی و یا فلسفه و نحوی عملکرد مدیریت ندارند .مثلأ حین ارزیابی ارزش های اخلاقی و انگیزه ی مدیریت مشتری ، ممکن است هیچ سند و مدرکی برای  بررسی، تأدییه های در دسترس از اشخاص ثالث ،و یامحاسبات مجدد برای انجام دادن ، وجود نداشته باشد. کنترل های نامحسوس اغلب درادرک کارکنان و تأثیرات مربوط به رفتار و طرز فکر مدیریت که تنها با استفاده از روش حسابرسی کند و کاو می تواند بررسی شود ، منعکس می شود.

CSA ، قابلیت اعتماد و اتکای روش حسابرسی کندو کاو ( پرس و جو) را برای تکمیل و پشتیبانی آزمون های سنتی کنترل ها را گسترش می دهد. حسابرس با استفاده از CSA ، تنها تصورات و عقاید تعداد اندکی از کارکنان را بدست نمی آورد بلکه چشم بسته ،  افکار تقریباً شش الی پانزده کارمند اجرایی یا مدیران  سطح پایینی را که ادراکات تکرار پذیر خود را بارها منعکس می کنند ، درک خواهد کرد. هنگامیکه بسیاری از پرسنل آگاه  بر سر موضوعی اتفاق نظر دارند شواهد موجود به خوبی تأیید شده و نوعأ عالی تر از شواهد بدست آمده از افراد منتخب  هنگامیکه پرسشنامه های کنترل داخلی مرسوم و یا نمدار های گردش عملیات را تکمیل می کنند، است.

 محتوای پاراگراف 97 استاندارد حسابرسی شماره 2 ، این فرضیه را اثبات می کند که: امضای روی نمونه هایی از اسناد که نشاندهنده ی تأیید امضاء کننده است، لزومأ بدین معنی نیست که شخص قبل از امضا، دقیقأ آن را بررسی کرده است. AS2 پیشنهاد می کند که حسابرس کنترل را بوسیله ی دوباره انجام دادن آن ، کنترل کند،و آنکه پرس و جو هایی از شخص مسؤل تأیید امضای نمونه ها و سرپرست آن شخص در ارتباط با آنچه که جستجو می کنند و همچنین پیشینه ی اشتباهاتی که در این داوری و قضاوت ها بوجود آ مده ، به انجام برساند. رویکرد بهتر در این زمینه ، همانا استفاده از نتایج ارزیابی CSA در ارتباط با شیوه های تأیید و پردازش اسناد و درگیر کردن  تمامی کارکنان متأثر از این شیوه ها می باشد. ارزیابی CSA ، تغییرات و سازگاری های در شیوه های موجود در دوره ی تحت حسابرسی را شناسایی کرده، مشکلات آیین نامه ای را ارزیابی می کند ، اشتباهات و بی نظمی های حاذق را معین می کند و کنترل و اصلاحات آیین نامه ای را پیشنهاد خواهد کرد. این اقدام نیازمند احتیاج به زحمت و تلاش کمتری برای اعضای حسابرس مستقل دارد( یعنی پیشرفت بازده حسابرسی) چراکه حسابرس از فعالیت های انجام شده توسط دیگران استفاده خواهد کرد ( پرسنل سازمان و حسابرسان داخلی) که AS2 هم آن را مجاز می داند.

 به دلیل آنکه افرادانجام دهنده ی ارزیابی CSA ، مستقیمأ درگیرتأیید و گردآوری اسناد هستند ،از شایستگی بالایی برخوردارند. عقاید و رفتار مرکب این گروه بزرگتر متشکل از افرادی که مستقیمأ درگیراند، نتایج واقعی تری از پرس و جو های محدود از افرادی که احتمالأ به حفظ قضاوت ها و اقدامات شخصی ترغیب شده اند ، بدست خواهد داد. AS2 در پاراگراف 117 به بیان این موضوع می پردازد که: هر چقدر درجه ی بالایی از شایستگی و عینیت در عمل سایرین منعکس باشد، احتمال بیشتری وجود دارد که حسابرس ما را از آن اعمال مستفیض نماید. در حقیقت ، AS2 ( در پاراگراف53) برنامه های خود آزمایی  را با فعالیت های مربوط به حسابرسی داخلی و کمیته ی حسابرسی تحت عنوان کنترل های طراحی شده برای مراقبت و ارزیابی سایر کنترل های داخلی ، دسته بندی می کند.

 سابرسان مستقل، بعلاوه ی ارزیابی تقریبأ تمامی  جنبه های سیستم کنترل داخلی، میتوانند از CSA برای بدست آوردن آگاهی بیشتری از تجارت شرکت و صنعت آن ،ثبت آگاهی از سیستم کنترل داخلی ، و برای ارزیابی کلیه مخاطره ها ( از قبیل مخاطره ی کنترل و مخاطره ی ذاتی)  استفاده کنند .

 •        آگاهی یافتن از تجارت و صنعتتسهیل کننده CSA می تواند بحث و مذاکرات را با استفاده از  بازاریابی ، مهندسی ، تکامل محصول ، و پرسنل تولید به سمت یک تجزیه و تحلیل کامل و دقیق از صنعت  و عملکرد مشتری خاص هدایت کند  .

•        درک سیستم کنترل داخلی. تسهیل کننده ی CSA می تواند اطلاعاتی در خصوص  مسائلی از قبیل  انگیزه و ارزش های اخلاقی مدیریت  ، تعهد مدیریت به شایستگی ، بازدهی ارتباط با هیئت مدیره و کمیته ی حسابرسی ، فلسفه ی مدیریت و نحوه ی عملکرد، و سیاست های مربوط به منابع انسانی و شیوه های آن ، استخراج و استنباط کند. تعامل بین اعضای انجام دهنده ی CSA اغلب بینشی را بوجود می آورد که بوسیله ی شیوه های سنتی و متداول، دستیافتنی  نیست( مثلأ پرسشنامه های کنترل های داخلی).

 

•        ارزیابی مخاطره. CSA ، علاوه بر اینکه به حسابرس اجازه ی ارزیابی مخاطره ی کنترل را می دهد ، می تواند سازگاری و کارامدی کنترل ها را در خلال دوره ی تحت حسابرسی ، به وسیله ی پرداختن به موضوعاتی جون معاملات و رویداد های غیر عادی ، جایگزینی پرسنل، غیبت آنها ، و کیفیت آموزش و کاراموزی تشخیص دهد.تسهیل کننده CSA می تواند بحث و مذاکره را به سمت موضوعاتی در ارتباط با ریسک ذاتی هدایت کند. پرسنل می توانند موضوعات نامحسوس، از جمله جامعیت معاملات ، حفاظت موجودی ها از سرقت یا ضایع شدن، میزان  ارزیابی و برآورد هایی که برای ثبت اطلاعات حسابداری بکار می روند ، گستردگی آنچه که کارکنان می بایست بدون اطلاعات ضرور وظایف را انجام دهند ، و عواملی که بر نابابی  دارایی ها مؤثرند، مورد ارزیابی قرار دهند. توافق پرسنل بر این مسائل ، به حسابرس شواهدی را که بر پایه ی سطوح مخاطره ی ذاتی است ارائه  می دهد وبدینوسیله میتوان به نحو کارامد تر و مؤثر، آزمون های محتوا را طراحی کرد.

 همانگونه که قبلأ اشاره شد، حسابرسان داخلی و مستقل هم با انبوهی از چالش های یکسان در راه استفاده از CSA مواجه می شوندو هم منافع مشابهی را بدست می آورند. به عنوان مثلأ، حسابرسان مستقل می توانند به صورت مشابهی در فعالیت های CSA مرتبط با حسابرسی شرکت کنند .در حالیکه حسابرس مستقل نمی بایست نقش مدیریت یا پرسنل را جهت حفظ استقلال به خود بگیرد ، می تواند بکارگیری و اطلاعات ورودی را در خلال برنامه ریزی CSA، خدمت رسانی تحت عنوان تسهیل کننده ی CSA ، برگزاری جلسات CSA در مجموعه ای از افراد غیر تسهیل کننده، ویا بسادگی استفاده کردن از داده هایی که قبلأ بواسطه ی فعالیت های CSA توسعه یافته اند ، فراهم کند. هیچ کدام از این موارد در استانداردهای پذیرفته شده ی حسابرسی(GAAS) ، SOA ،و یا استاندارد های حسابرسی PCAOB   قدغن نشده است.

 پرسشنامه ی نظر خواهی CSA

 نبود اطلاعات درمورد گسترش استفاده از CSAطی فرآیند حسابرسی مستقل ، انگیزه ی اصلی انجام این پروژه ی تحقیقاتی است .اطلاعات بدست آمده از طریق دو پرسشنامه گردآوری شده اند.اولین پسشنامه برای 430 تن ازافرادی که در سازمانهای امریکا و کانادا که به عنوان عضو در پرونده ی عضویت سال2001 مرکز خودآزمایی کنترل IIA موجود بودند ، فرستاده شد. افراد بکارگرفته شده توسط حسابداری عمومی یا شرکت های ارائه دهنده ی خدمات حرفه ای کنا گذاشته شدند، چراکه آنان اعضای مشترک به کار گرفته شده توسط سازمان های مشابه ( یکسان) بودند.

یکصد وسیزده نفر از پاسخ دهندگان به سوالاتی در مورد استفاده های ویژه از CSA در سازمانشان، ارتباطات برقرار شده بین سازمان و حسابرسان مستقل درباره ی CSA، و عقاید موجود در مورد مداخله ی حسابرس در فعالیت های CSA ، پاسخ دادند.  شصت و هفت تن از آنان به ضمیمه دومین پرسشنامه را برای حسابرسان مستقل خود فرستادند. سی و یک نفر از حسابرسان مستقل به سؤالاتی از قبیل اینکه چگونه اغلب موسسات حسابرسی از CSA برای به نتیجه رساندن اهداف حسابرسی استفاده می کنند و همچنین سوالاتی در خصوص  حسابرسی صورت های مالی مشتری ای که نظر خواهی را ارسال داشته بود، پاسخ دادند. بررسی های  انجام شده نشان داد که نتایج بدست آمده به نحو معنی داری تحت تأثیر پیش داوری بدون پاسخ و گرایش به پاسخ های غیر نبوده است.

 

جواب های حسابرسان

 بسیاری از پاسخ  دهندگان بطور تصادفی از بین شرکای حسابرسی موجود و مدیران حسابرسی  ، با جا زدن خود به عنوان حسابرس ارشد منشعب شدند.بیست و شش تن از سی و یک حسابرس ( درآن زمان) توسط پنج موسسه ی بزرگ بکار گرفته شده بودند.

استفاده ی همگانی و عمومی از CSA

در ابتدا از حسابرسان در مورد بیان درصد تقریبی حسابرسی های انجام شده سال گذشته خارج از محل کار آنان ، سوال شد که در آن موارد از شواهد بدست آمده از فعالیت های CSA مشتری برای نیل به اهداف حسابرسی مستقل استفاده شده بود.این سوال که درمورد استفاده ی همگانی از CSA بود ، بطور ویژه برای سازمانهای مربوط به مشتری که نظر خواهی راارسال کرده بودند بکار گرفته نشده بود. نتایج بدست آمده به وضوح نشان می داد  کهCPA ها مشترکأ از CSA برای نیل به اهداف حسابرسی مستقل استفاده نکرده بودند.

 •        ده تن از پاسخ دهندگان (7/35 درصد) اذعان داشتند که هیچکدام از حسابرسی آنها  استفاده از CSA را برای نیل به اهداف حسابرسی در دستور کار نداشته است.

 •        از هیجده نفری که اقرار به استفاده از CSA کرده بودند ، سیزده نفر( 2/72 درصد) اظهار داشتند که CSA در کمتر از نصف حسابرسی ها بکار گرفته شده است.

 •        بطور میانگین ، تنها در 6/21 درصد حسابرسی ها از CSA استفاده شده بود.

 سوالات باقیمانده در فرم نظر خواهی  مربوط به استفاده از CSA طی حسابرسی صورت های مالی شرکت هایی بود که نظر خواهی را ارسال کرده بودند. تنها 9 تن از سی و یک نفر پاسخ دهندگان CSA را بکار برده بودند. این نسبت کم استفاده ی CSA با یافته های مربوط به نرخ بکارگیری کلی آن سازگاری داشت و بیانگر پیغام صریح و آشکاری بود.

 لایل عدم بکارگیری CSA

 دیدگاه اول نشاندهنده ی دلایل عدم استفاده از CSA در حسابرسی مستقل است . دو مورد از متداول ترین واکنش ها در این مورد بر این مطلب تأکید داشتند که استفاده از آن چندان مفید و مثمز ثمر نبوده است ( 4/54 درصد) و این حقیقت که حسابرسان مستقل در مورد نحوه ی بکارگیری ان اموزش لازم را ندیده اند( 50 درصد). اظهار نظر در مورد نا کارآمد بودن CSA یک فرضیه و احتمال است . فقدان کارآموزی و تعلیم حقیقت امر و دلیلی بی چون چرا بوده و میتواند صحیح باشد.واکنش متداول سوم ( 9/40 درصد) متفاوت بود . مهمترین دلایل ذکر شده راجع به عدم استفاده از CSA این بود که اکثر مشتریان حسابرسی آن را بکار نگرفته و یک برنامه ی کلی در جهت بهبود آن نداشته اند .ویا اینکه حسابرسان در مورد نحوه ی بکارگیری ( ویا اقدام به این کار) آن توسط مشتری مطلع نبودند. این وضعیت بیانگر آن است که حسابرسان تمایلی به پیش قدم شدن در حسابرسی وابسته به فعالیت های CSA ندارند و همچنین اینکه مدیریت در مورد اقدامات CSA هیچ ارتباط و مبادله ی اطلاعاتی با حسابرسان انجام نمی دهد . اساسأ این فقدان ارتباط  و ابتکار عمل گفته  شده ، مروج سطوح بکارگیری ضعیف در خلال حسابرسی مستقل می شود .

  بکارگیری CSA در خلال عملیات حسابرسی

دیدگاه دوم ، نگرش و نحوه ی عمل گروه 9 نفره ی حسابرسان مستقل که طی حسابرسی سابق شرکت ، CSA را در دستور کار خود قرار داده بودند، آشکار می سازد . یک مقایسه ی معمولی با دیدگاه اول، اختلاف نظر های جالبی بین حسابرسانیکه CSA را اجرا نکرده بودند با کسانیکه تجربه ی مستقیم آن را داشتند  بر ملا می کند. دیدگاه دوم اطلاعاتی  درباره ی چگونگی استفاده از CSA  ارزش ادرک شده ی ان را نشان می دهد.

درصد بالایی از پاسخگویان ، CSA را برای آگاهی یافتن از تجارت و صنعت شرکت ، ثبت آگاهی مورد نیاز از اجزای پنجگانه کنترل داخلی و ضمیمه نمودن ( به عنوان مکمل) آزمون های سنتی کنترل ، به کار برده بودند. اکثر آنها (6/55 درصد ) برای ارزیابی مخاطره ی تقلب و سوء استفاده که از اهمیت بالایی برخوردار است( چرا که این ارزیابی ها حسابرسان را ملزم به سنجش کنترل های نامحسوس یعنی همان روحیات و انگیزه ی مدیریت  می کند) CSA را بکار نبردند. همچنین دیدگاه دوم بیانگر پی بردن حسابرسان  به این مطلب است که CSA بسیار زیاد یا تاحدودی در تمام عرصه ها بجز آزمون محتوا مفید است ( حسابرسان اندکی CSA را به این منظور بکار بردند و عقاید آنها در بسیار ی موارد واگرا و منشعب از هم بود).

دیدگاه سوم ، نشانگر عقاید کلی در خصوص ارزش CSA است . اکثر حسابرسان سرسختانه بر این مسئله اتفاق نظر دارند که اجرای CSA ، برخلاف تصورات حسابرسانیکه عملأ از بکار گیری آن روی گردان هستند ( همچنانکه در دیدگاه اول دیدیم) منجر به حسابرسی کارآمد و مؤثر تر می شود .

 داخله ی مستقیم حسابرسان مستقل در فعالیت های CSA

   تنها زیر مجموعه ی کوچکی از 9 شرکت  CPA که از CSA استفاده کرده بودند ، فعالانه درگیر فعالیت های مربوط به آن بودند . دیدگاه چهارم نشان می دهد که فقط 5 شرکت در برنامه ریزی فعالیت های CSA شرکت داشته اند و حتی تعداد کمتری به نحو فعالانه ای درگیر جلسات تیم تسهیل کننده ی مشتری بودند.

نبود حسابرسانیکه در این فعالیت ها مشارکت داشته باشند درارتباط با یک یافته از پرسشنامه ی اول به طور ویژه جالب می نماید. پاسخ دهندگان مربوط به شرکت های مختلف تصور می کردند مداخله ی حسابرس ارزش و فواید CSA را در موسسه ی آنها کاهش می دهد. داده های دیدگاه چهارم برآن است که این عقاید منفی ، نه بر پایه ی تجارب منفی بلکه بر اساس  پیش پندارها استوار بودند. این وضعیت نشاندهنده ی ان بود بسیاری از شرکت ها به همراه حسابرسانشان ، عقاید خود را در مورد CSA بدون در نظر گرفتن اطلاعات دست اول شکل می دهند.

 تطبیق پاسخ ها

حققان، پاسخ های 31 نفر از حسابرسان مستقل را با پاسخ مشتری هایشان برای کسب بینش وآگاهی بهتر از بکارگیری اندک CSA توسط حسابرسان مستقل ، تطبیق دادند. تمام آن 31 شرکت اذعان داشتند که در خلال دوره ی حسابرسی مورد مطالعه ، به رغم استفاده ی 23  عدد از مشتریان ، هیچ اقدامی در خصوص استفاده از آن نداشته اند.

یک اظهار نظر هشدار دهنده در مورد تفسیر معنی پاسخ های تطبیقی، این است که:« CSA یک ابزار بسیار مستحکم و قاطع است و قسمت های مختلف می توانند اطلاعات ایجاد شده ی CSA را در موارد گوناگون و برای مقاصد مختلف به کار ببرند». به عنوان مثال، حسابرس می تواند از اطلاعات مربوط به فعالیت های CSA درباره ی ارزیابی و سنجش توان محیط کنترل و همچنین در مورد شناسایی مخاطره ی کنترل  و مخاطره ی تقلب ، استفاده کنند . شرکت تحت حسابرسی می تواند دقیقأ از اطلاعات  مربوط به همان فعالیت های CSA در جهت مقاصد و اهداف دیگر استفاده کند ( یعنی سنجش کارایی و ثمر بخشی عملیات).

 بهره گیری کمتر از شواهد موجود

 ه وضعیت  مقایسه ای زیر ،نمونه های ویژه ای در مورد جاهائیکه احتمال می رود حسابرسان اطلاعات در دسترس مربوط به حسابرسی ، که ناشی از فعالیت های CSA است را کمتر مورد استفاده قرار داده باشند، نشان می دهد:

 •        شش شرکت از CSA برای سنجش روحیات و انگیزه مدیریت ( با اهمیت برای محیط کنترل) استفاده کردند، اما حسابرسان در این شرکت ها از بکارگیری آن برای کسب درک و فهم بیشتر از محیط کنترل خودداری کردند.

 •        چهار شرکت CSA را برای ارزیابی مخاطره های تقلب عمده درون سازمان خود بکار گرفتند ، اما حسابرسان این اقدام را برای ارزیابی های خود از مخاطره ی سوءاستفاده انجام ندادند.

 •        چهار شرکت استفاده از CSA را برای ارزیابی کنترل های داخلی در جهت بالا بردن قابلیت اطمینان و اعنبار صورت های مالی شرکت در دستور کار خود قرار دادند، سه تن از حسابرسان در این مورد اقدامی برای ارزیابی مخاطره های کنترل به انجام نرساندند.

 موارد اندک بکارگیری CSA توسط حسابرسان مستقل و تأثیرات امکان پذیر

 پیشتر، گفته می شد بکارگیری اندک CSA طی حسابرسی های مستقل  به سبب درخواست اندک و بندرت حسابرسان در خصوص اطلاعات CSA از مشتریانشان بوده است . مقایسه های ذیل در این باره بسیار گویا هستند:

 •        شرکتی ، اطلاعات و داده هایی در مورد CSA داشته ولی حسابرس آنها را درخواست نکرده است. بیست و سه عدد ازسی و یک سازمان گفته شده ، CSA را به شیوه های مختلفی بکار بسته بودند در حالیکه فقط سه تن از آنها ، تقاضای ارائه ی داده های CSA را توسط حسابرسان تأیید کردند .

 •        مواردبکارگیری  اطلاعات CSA برای اهداف حسابرسی مستقل ممکن است کمتر از مقادیر تقاضا ها دراین مورد باشد. سه شرکت از تقاضای  حسابرسان در مورد اطلاعات CSA خبر دادند اما حسابرسان اذعان داشتند که این اطلاعات مورد استفاده واقع نشده بود. این وضعیت بیانگر آن است که به کار گیری واقعی و عملی اطلاعات مذکور برای نیل به اهداف حسابرسی مستقل ، کمتر از تعداد تقاضا های حسابرسان در مورد این اطلاعات از مشتری است .

      نبود ابتکار عمل و ارتباطات حسابرس شاید منجر به ادراک نادرست بوسیله ی حسابرسان مستقل شده باشد. 9 تن از حسابرسان اظهار داشتند که به دلیل آنکه مشتری بقدر کافی فعالیت های CSA  در جهت مفید بودن ، بهبود نبخشیده ، از به کارگیری آن خودداری کرده اند. با این حال در شش مورد ، شرکت های مذکور در قلمرو حسابرسی مستقل ، CSA را به کار گرفته بودند . حسابرسان مستقل بطور آشکار ، ادراک نادرستی از مشارکت در CSA توسط مشتریانشان داشتند.

اطلاعات و ارتباطات بیشتری مورد نیاز است

 اگر چه حسابرسان برای اصلاح و ترفیع سودمندی ارزیابی های خود از کنترل داخلی می توانند از CSA استفاده کنند ، اما این مقاله ، کاربرد بسیار اندک CSA توسط حسابرسان مستقل را نشان داد. شرکت ها و حسابرسان مستقل ، هردو نقش مؤثری در افزایش مواردبکارگیری آن دارند. اطلاعات بدست آمده قویأ اظهار می داشت که تربیت حسابرس کارآمد و ارتباط متقابل و دو جانبه ی مؤثر بین شرکت و حسابرسان مستقلش ، می تواند منجر به استفاده ی بیشتر از CSA توسط حسابرسان مستقل شود . چنین تدابیری احتمالأ به حسابرسی کارآمد تر و ثمر بخش تر خواهد شد که تمام بخش ها و قسمت های مختلف را منتفع می کند .

 

...



به عنوان حسابدار برای بالا بردن روحیه کارمندان چه باید کرد؟

 

برنامه ریزی  برای یک سیستم به عبارتی یک شرکت کارخانه یا غیره ... کاری پیچیده و در واقع هنری تمام و کمال  میباشد زیرا مبتنی برجمعی از  انسانها , رابطه و وظایف انها ست .انسان این ابوالبشر پررمز و راز  برای دستیابی به به کامیابی در  فعالیت  های گروهی و اجتماعی منوط به شناخت وبهره گیری و تقویت  استعدادهای نهفته و بروز نوآوری ها ست به عبارتی به منظور افزایش کارایی و اثر بخشی  سازمانها طرز تلقی (شناخت)و نحوه برخورد(ایجاد رابطه ی مناسب) وایجاد انگیزش یا ترغیب  یا تشویق  منابع انسانی در جهت دستیابی به اهداف سازمان  ها ست به عبارت خیلی ساده تر  چرا در تمامی  شرکت ها  موفق  و فعال عمل نمیکنند یا  نیستندو بازده مطلوبی ندارند  ! یا چرا افراد یا افرادی  در شرکت ها و سازمان ها  کاری را که ازانان انتظار میرود را انجام نمیدهند ؟!برای پاسخ به این سوال ها  باید  ابتدا بررسی کنیم چرا ادمها کار  می کنند؟

  میتوان گفت انسانها برای ادامه زندگی  و هموار کردن  نیازمندیهای روزانه خویش  ناچار بر برقراری ارتباط با افراد یا گروهایی هستند که  امکانات تامین  خواسته های مادی و معنوی انان را  دارا باشند    یعنی انگیزه ی بنیادی  نیازمندی های حیاتی  معنویست.

  در این راستا (تغذیه صحیح مادی و معنوی  ) همانگونه که ذکر گردید شناخت و تقویت این  رابطه  اصل انکار ناپذیرست  و این میسر نمیشود  مگر با بررسی  کنش و واکنش های اجتماعی محیطی مالی و انسانی .

  به منظور بهبود کارایی و بازده  شرکت ها  میتوان با   برطرف کردن نیازهای مادی  و  معنوی   روحیه  کارکنان را  بالا برد روحیه عبارت است از شیوه اندیشه و نحوه ی برداشت  افراد و احساس نسبت به محیط کار و نیز کوشش و میل به رسیدن به هدف های سازمانی که در ان کار میکنند.کارکنانی که دارای روحیه خوب هستند  برای ایجاد شرایط مطلوب و تامین سود  به کوشش میپردازند   روحیه تنها مبتنی بر پرداخت  دستمزد  گزاف  نمیباشد عوامل موثر در روحیه عبارت است از 

هماهنگی و سرپرستی  و یگانگی و جوشش با همکاران

خشنودی از نوع کار و از هدف های سازمان 

تندرستی  جسم و سلامت روان  در محیزط کار

خشنودی نسبی از میزان حقوق و دستمزد و مزایا و ثبات شغلی

 بررسى نیازهاى کارکنان، بررسى نگرش کارکنان به حقوق و پاداش، تعیین ارتباط بین حقوق و عملکرد موجب افزایش انگیزه در کارکنان میشود

  باید این موضوع را در نظر داشت  که هزینه  کردن  در راه صحیح  اتلاف نیست بلکه سرمایه گذاری  گسترده  است برای  اتیه  شرکت .روی هم رفته بیشترین بازدهی با صرف کمترین هزینه .

  •   عوامل اقتصادی
  • پرداخت حقوق  مناسب
  • پاداش های  نقدی  و غیر نقدی
  • اعطای امتیازسهام 
  • پرداخت وام  با بهره ی کم یا کمک های مالی  
  • ایجاد شرایط مناسب برای  خرید مسکن
  • بیمه  و امکانات رفاهی پزشکی
  • چاپ نشریات  هفتگی و ماهانه یا جزوه های اموزشی  در جهت افزایش اطلاعات  و در جریان بودن از فعالیت  گروهی شرکت   باعث میشود دلبستگی به کار بیشتر شود وباید توجه انان را به این نکته معطوف کرد که شرکت و خود کارکنان در حال پیشرفت وترقی هستند  و بیان اهمیت و ارزش  هرشغل  نیز بسیار مهم است  چون حس سرافرازی را ایجا میکند
  • مزایای بازنشستگی   یا تامین خاطر کارکنان نسبت به شغل و سمت هایش در اینده و حال

     با اعطای تعرفه های  بازنشستگی  بخش عظیمی از مشغله و استرس های روحی و روانی  افراد از اینده  کاسته میشود و بر ماهیت کار خود ارزش قائل میشوندو به شوق میایند    در نتیجه تامین خاطر را منجر میشود

  • اختصاص بودجه برای  تفریح  و سرگرمی( گردشگردی , مراسم  های  مذهبی  و جشن و اعیاد )
  • ایجاد تعاونی های  کالا  تا  بتوانند در اصرع وقت و حتی با پرداخت اقساطی کالای مورد نیاز را تهیه نمایند
  • اختصاص بودجه برای هزینه های  تحقیقاتی و ازمایشگاهی و بورس های تحصیلی   وتحصیل و بالا بردن سطح علمی کارکنان  که گرایش به ترقی را  افزون میکند  
  • محیط فیزیکی

محیط کار بسیار بر روحیه ی فرد تاثیر  دارد به عنوان مثال برای روح زیبا خواه  سیری ناپذیر کارکنان   باید فضای کار اراسته مرتب  و تمیز باشد در یک محیط که سیستم  نور گرمایی  و سرمایی  و دکوراسیون  مناسب ندارد  به مراتب باعث خستگی  تنش  و دلزدگی  از حضور در محیط و حتی موجب خشم و افسردگی یا ... میشود  امروزه تاثیر رنگ ها دکور و نورپردازی  را نمیشود در روحیه ی  افراد  انکار نمود  سیستم  تهویه و بهداشت و ایجاد فضای سبز  و چایخانه  و بوفه و وسیله ی نقلیه (سرویس)   از موارد دیگری ست که  سبب میشود  انگیزش  و شوق کارکنان بیشتر شود  و با تمرکز حواس بیشتری کار را انجام دهند

راهنمایی و ارشاد  کارکنان از راه های  مختلف   و بها دادن به  کارکنان وفراهم آوردن فرصت‌های ارتقای شغلی برای کارکنان مستعد.

 

چه بخواهیم وچه نخواهیم  زمانهایی است که انسانها  محرومیت و ناکامی های  و سرخوردگی های  بیرون از محیط کاری   را به محیط کارش انتقال میدهد   از این رو  سعی و دلگرمی و دلجویی  در رفع مشکلات  کارکنان بیرون از باعث میشود که فرد  نیروی بیشتری به انجام بهتر و سریعتر کار داشته باشد

از جهت دیگر محیط کاری  مجموعه ای از رابطه هاست  روابط انسانی کارکنان با یکدیگربا کارفرمایان مدیران ومسئولان و...     کارکنان نیاز به احترام و اعتماد و توجه  از  طرف  دیگران و مسولان دارند

سازندگی و خلاقیت و پیشرفت در کار  نیاز به یک محیط شاد  و روابط سالم و خالی از تنش دارد  و در واقع با  تشویق های شفاهی  و  خوش خلقی   میتوان روحیه  رقابت  و پیشرفت  را برانگیخت

  یکی دیگر از راههای ایجاد انگیزش  توبیخ یا تنبیه است گاها تشویق و غیره نمیتواند شخصی را به پویایی وا دارد   که ابتدا  به صورت  یاد اوری   شفاهی گلایه و پرسش  مطرح میشود و اگر  سودی نداشت توبیخ کتبی یا درج در پرونده یا کاستن از حقوق  توقف پایه  و اخراج موقت یا دایم میباشد

 

...



تاریخچه حسابداری

نگهداری دفاتر حسابداری گرچه به شکل بسیار ساده از قرنها پیش در تاریخ بشر معمول بوده است .بابلی ها پرداخت حقوق و دستمزد را با خط میخی بر الواح گلی نقش می کردند . مصریان قدیم درامد و هزینه موسسات دولتی و عملیات و معاملات بنگاه های بازرگانی را بر کاغذ پاپیروس ثبت می نمودند .

 دفتر داری دوبل یا دوطرفه که اساس سیستمهای جدید حسابداری است نیز سابقه ای طولانی دارد . نمونه های متعددی از دفاتر حسابداری به صورت مترادف که قدیمیترین آنها مربوط به سال 1211 میلادی است و توسط بازرگانان ایتالیایی تنظیم گردیده ، در موزه های بزرگ دنیا موجود است.

اولین کتاب چاپی درباره دفتر داری دوبل متعلق به یک راهب ایتالیایی به نام لوکا پاچیولی است که در سال 1494 میلادی منتشر گردید و بسیاری از اصول دفترداری و حسابداری زمان ما عینا درآن ملاحظه می شود. به نظر بعضی از محققان احتمال می رود رساله دفترداری دوبل پاچیولی با استفاده از نسخ خطی بندتوکترولی تهیه شده است .

به تدریج با تشکیل بازارهای سرمایه و شرکت های سهامی ، نیاز به حسابدری و حسابرسی حرفه ای اجتناب ناپذیر گردید . قانون شرکت های سال 1862 انگلستان به منظورحمایت از سرمایه گذاران در مقابل تقلبات و سوءاستفاده ، حسابرسی شرکت های سهامی را الزامی کرد و در سال 1880 انجمن حسابدارانخبره انگلستان و ویلز از تعدادی حسابدار ورزیده که از دانش و مهارتهای تخصصی برخوردار و در انجام وظایف حرفه ای خود ملزم به رعایت آئین رفتار حرفه ای مدونی بودند ، تشکیل گردید و به این ترتیب نمونه ای از نظام حرفه ای حسابداری پدیدار شد .

در امریکا اندیشه تدوین اصول و استانداردهای حسابداری در جهت حفظ منافع عامه به دنبال بحران اقتصادی با تشکیل کمیسیون اوراق بهادار و بورس نضج گرفت و این کمیسیون به عنوان مرجع استادارد های حسابداری در امریکا تعیین شد . اما کمیته رویه های حسابداری انجمن حسابداران رسمی امریکا نخستین نهاد در بخش خصوصی بود مه از سال 1939 به تهیه و انتشار بولتنهای تحقیقات حسابداری که در حکم استاندارد بود  پرداخت و تا سال 1959 به این کار ادامه داد. البته قبل از آن انجمن حیابداران امریکا از سال 1936 بیانیه موقتی را درباره اصول حسابداری منتشر کرده بود . کوشش چهارده ساله هیات تدوین اصول حسابداری ، تداوم این فعالیت در مقیاسی بزرگتر بود . هیات تدوین استانداردهای حسابداری مالی که از سال 1973 با ترکیبی تازه و با حضور متخصصانی از نهادهای مختلف کار خود را آغاز کرد و همچنین ادامه دارد ، مرجع کنونی استاندارد های حسابداری در امریکاست و تایید کمیسیون اوراق بهادار و بورس از استانداردهی تهیه شده توسط این هیات ، به انها اعتبار و اقتدار بخشید . با این حال ، کمیسیون اوراق بهادار و بورس ، دستور العملهایی اجرایی متعددی را در مورد حسابداری شرکت های سهامی عام و شرکت هایی که در بورسهای امریکا پذیرفته می شوند ، صادر کرده است و می کند . علاوه بر این، انجمن حسابداری امریکا و انجمن ملی حسابداران امریکا نیز نشریات ارزنده ای درباره مبانی نظری ، اصول و استانداردهای حسابداری  در طول دهه های گذسته منتشر کرده اند که به تحقیقات و اضهار نظر های پیشگامان و صاحبنظران حسابداری در امریکا متکی است و منبع با اهمیتی را برای تدوین کنندگان استانداردها و  درک مفاهیم و استانداردهای حسابداری در امریکا فراهم می کند.

دیگر کشور های صنعتی اروپا عمدتا از طریق وضع قوانین به سامان دادن اصول و روشهای حسابداری پرداختند و در قوانین اغلب کشور های صنعتی اروپا رعایت اصول بنیادی حسابداری الزام اور ، فرم و محتوای گزارشهای مالی ، مقرر ونحوه حسابداری برخی فعالیت های عمده ، تعیین گردیده است . از جمله در فرانسه اغلب اغلب اصول بنیادی حسابداری در قانون تجارت امده است و مقررات خاصی در مورد فهرست حسابها و گزارشهای مالی وضع گردیده است که شکل و محتوی صورتهای مالی اساسی را تعیین می کند و علاوه بر این هیات ملی حسابداری عهده دار تعیین رویه های حسابداری و تفسیر رسمی احکام قانونی درباره حسابداری است و انجمن خبره و مجاز فرانسه نیز انتشاراتی در مورد روشهای پیشنهادی حسابداری دارد .

از دهه 70 با اوجگیری بی سابقه  تجارت و بازرگانی در سطح بین المللی گرایش به هماهنگ سازی استاندارد های حسابداری پدید امد . تدوین استاندارد های بین المللی حسابداری در پایان این دهه نمونه بارزی از این گرایش است . اندیشه هماهنگ سازی استاندارد های حسابداری در سطح بین المللی ، در هشتمین کنگره  بین المللی حسابداران در سال 1972 مطرح و کمیته ای  به نام کمیته همکاری بین المللی حرفه حسابداری ایجاد شد که بعدا به کمیته استاندارد های بین المللی حسابداری تغییر نام یافت . این کمیته ، کار تدوین استاندارد های بین المللی حسابداری را برعهده دارد و تاکنون استاندارد هایی را نیز تدوین و عرضه داشته است .

پیشینه حسابداری در ایران به نخستین تمدنهایی بر میگردد که در این سرزمین پا گرفت و مدارک حسابداری متنوع ومتعددی برای اداره امور حکومتی و اجرای فعالیت های اقتصادی ابداع شد که در پاسخ به نیازهای زمان  ، سیر تحولی و تکاملی داشته است و ممیزی املاک در تمدن ساسانی و تکامل حسابداری سیاق برای نگاهداری حساب درامد و مخارج حکومتی در دوران سلجوقیان و نگهداری حساب فعالیت های بازرگانی به حساب سیاق ، نمونه های بارز و پیشرفته ان است .

در ایران عرر حاضر اولین قانون که حرفه حسابداری و حسابرسی را به رسمیت شناخت قانون مالیات درامد مصوب سال 1225 بود . در ایین نامه که برای همین قانون در سال 1340 توسط وزارت دارای تدوین شد ، محاسب قسم خورده و کارشناس حساب مطرح گردیده است  . از سالهای پیش برخی از اهل فن درصد تشکیل انجمن حسابداران و حسابرسان مستقل ایران بودند ، نظیر انچه که در بسیاری از کشورهای مترقی جهان وجود داشت . در مرداد مه سال 1340 وزارت دارای بر اساس اختیارات حاصله از ماده 33 قانون مالیات بر درامد مصوب سال 1340 ، ایین نامه مربوط به تاسیس انجمن  محاسبین قسقسم خورده و کارشناسان حساب را به منظور تشکیل مرجع رسمی جهت رسیدگی  به حسابها و دفاتر اشخاص و شرکتها و موسسان دیگر و اظهار نظر در اختلاف محاسباتی صادر کرد . انجمن در این ائین نامه “مستقل و دارای شخصیت حقوقی ” معرفی شده است.

در دی ماه 1340 وزارت دارای در فراهم اوردن مقدمات تشکیل این انجمن پیشقدم  شد و کمیسیونی را برای رسیدگی به صلاحیت داوطلبان عضویت انجمن مزبور تشکیل داد . ریاست کمیسیون با نماینده وزیر دارایی و اعضای ان عبارت بود از : دادستان دیوان محاسبات ، نمایندگان دادستان تهران ، اتاق بازرگانی ، کانون بانکها ، بانک مرکزی ایران و سه نفر حسابدار متخصص. این کمیسیون به مدت 9 ماه تقاضای داوطلبان را در مورد رسیدگی قرارداد پس از اخذ امتحانات لازم ، نخستین اعضای انجمن را انتخاب کرد . اعضای مذکور به موجب حکم وزیر دارایی وقت به عنوان حسابداران قسم خورده شناخته شدند و در تیرماه 1342 نخستین جامعه حسابداران و حسابرسان ایرانی با 36 نفر عضو ، تاسیس و این جامعه به نام “انجمن قانونی محاسبین  قسم خورده و کارشناسان ایران ” به ثبت رسید . ماده اول اساس نامه انجمن ، هدف از تشکیل ان را “متشکل ساختن حسابداران صلاحیت دار کشور و تربیت حسابداران خبره  و تمرکز عمل کارشناسی  حساب و تدوین اصول حسابداری و حسابرسی  و اجرای دقیق مو ازین حرفه ای و اخلاقی توسط اعضای رسمی انجمن “تعریف میکند . انجمن قانونی محاسبین قسم خورده و کارشناسان حساب ایران تا خرداد ماه 1343 تنها جامعه حرفه ای حسابداران و حسابرسان ایرانی بود . در تاریخ 30 خرداد ماه 1343 انجمن دیکری به نام ” انجمن حسابداران ایرانی ” تاسیس شد که هدف این انجمن نیز توسعه حرفه حسابداری و حسابرسی  بود .

در قانون مالیات های مستقیم  مصوب 28 اسفند ماه 1345 مقرر شد  که به منظور استفاده از نتایج حسابرسی ، از میان حسابداران متخصص در امور رسیدگی به دفاتر و حساب سود و زیان و تراز نامه برای تشخیص درامد مشمول مالیات مودیان  ، عده ای به عنوان “حسابداران رسمی ” تعیین شوند . در بعضی از موارد ، نتیجه رسیدگی این حسابداران رسمی مورد قبول وزارت دارای قرار گرفته است . به موجب همین قانون بود که کانون  حسابداران رسمی با تعداد 54 عضو به ثبت رسید . کانون حسابداران رسمی توسط هیات مدیره منتخب مجمع عمومی اداره می شد و وظیفه اصلی کانون ،نظارت بر کار حرفه ای اعضابود . کانون مزبور تا سال 1359 که شورای انقلاب مواد قانونی مربوط به حسابداران رسمی ( مواد 275 تا 281 ) را ملغی اعلام کرد به کار خود ادامه داد و سپس در این سال منحل گردید .

در سنوات پس از انقلاب سازمان حسابرسی با تصویب قانون تشکیل مورخ 5/10/1362 و اساسنامه قانونی مصوب 17/6/1366 مجلس شورای اسلامی ، عملا فعالیت خود را از تاریخ 16/9/1362 با ادغام شرکت سهامی حسابرسی وزارت امور اقتصادی و دارایی و موسسه حسابرسی سازمان صنایع ملی و سازمان برنامه آغاز کرد . همچنین موسسات حسابرسی بنیاد مستضعفان و بنیاد شهید در تاریخ   28/12/1376 منحل و با کلیه امکانات و پرسنل از تاریخ 1/1/1368  به سازمان  حسابرسی ملحق گردیدند. این سازمان طبق اساسنامه ، مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در سطح کشور تعیین شد .

همچنین قانون استفاده از خدمات تخصصی حسابدارا ن ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی در بهمن ماه 1372 به تصویب رسید . به موجب این قانون به منظور اعمال نظارت مالی بر واحد های تولیدی ، بازرگانی و خدماتی و همچنین حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت های مالی واحد های مزبور در جهت حفظ منافع عمومی ، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذیحق و ذینفع ، به دولت اجازه داده می شود از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذیصلاح استفاده نماید .

 

...